Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / db) Pflichtbestandteile und Wahlrechte in Handelsbilanz und Steuerbilanz

Schrifttum:

Scheffler, Maßgeblichkeit der HB für die StB, StuB 2009, 836;

Knop/Küting/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 255 HGB Rz 168ff (12/2023).

Rn. 291

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Einheitlich in HB und StB sind unstreitig die (direkt zurechenbaren) Einzelkosten der Erzeugnisse zu erfassen. Das HGB umschreibt sie in § 255 Abs 2 S 2 HGB als Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung. In S 2 wird auch entsprechend Art 35 der 4. EG-Richtlinie für Material- und Produktionsgemeinkosten sowie den Wertverzehr des fertigungsbezogenen AV das dortige Wahlrecht in eine Aktivierungspflicht umgemünzt. Für diesen Bereich der Gemeinkosten sieht das Steuerrecht traditionell eine Einbeziehungspflicht vor.

Rn. 292

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Anfang der 90er Jahre des vorigen Jahrhunderts wurde im Schrifttum vermehrt die Auffassung vertreten, dass dieses handelsrechtliche Wahlrecht auch auf die steuerliche Gewinnermittlung durchschlagen müsse. Dem ist der BFH im Grundsatzurteil BFH BStBl II 1994, 176 entgegengetreten und hat iSd bisherigen Regelung zur Einbeziehung der in die HK eingehenden Kostenelemente entschieden. Danach sind diese produktionsbezogenen Gemeinkosten ebenfalls aktivierungspflichtig. Zur Begründung hebt der BFH insb auf den GrS BFH BStBl II 1969, 291 ab: Handelsrechtliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte auf die Aktivseite sind steuerlich als Aktivierungspflicht zu verstehen. Seit diesem Grundsatzurteil war die diesbezügliche Diskussion verstummt.

Rn. 293

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In R 6.3 Abs 2 EStR 2012 sind weitere Bsp für die Einbeziehung von Gemeinkostenstellen bzw deren Ergebnisse in die steuerlichen HK aufgeführt (zB Werkzeuglager, Lagerhaltung für das Fertigungsmaterial, Lohnbüro, soweit produktive Löhne abgerechnet werden). Einzelheiten enthalten die EStR 2012 auch zur Erfassung des Wertverzehrs des AV, das der Produktion dient (R 6.3 Abs 4 EStR 2012).

Rn. 294

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Eine Übereinstimmung zwischen HB und StB bestand nach Auffassung der FinVerw (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239) nach BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) nicht (mehr) im Bereich der Kosten für die allg Verwaltung und für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung: Diese sollten dem BMF zufolge nach BFH BStBl II 1994, 176 in der StB einer Aktivierungspflicht unterliegen, auch wenn das handelsrechtliche Wahlrecht nicht ausgeübt wird; kritisch dazu Herzig/Briesemeister, DB 2010, 917. Die FinVerw hatte ihre Rechtsauffassung in R 6.3 EStR 2012 bestätigt. Diese Rechtsauffassung hatte allerdings nur kurze Zeit Bestand. Zunächst wurde dem Schreiben v 12.03.2010 aaO ein weiteres v 27.06.2010 (BMF BStBl II 2010, 597) nachgeschoben, demzufolge das in den EStR 2008 enthaltene Wahlrecht bis zur Änderung der EStR beibehalten werden kann. Diese Änderung ist in den EStR 2012 auch erfolgt (s oben), jedoch wiederum mit einem Begleitschreiben (BMF v 25.03.2013, BStBl I 2013, 296) einstweilen außer Kraft gesetzt worden. Danach konnte (wie bisher) nach R 6.3 Abs 4 EStR 2008 verfahren werden.

Gegen die Einbeziehungspflicht werden eine Anzahl von – nicht durchweg triftigen – Argumenten vorgetragen (vgl die Zusammenfassung bei Korn, KÖSDI 2013, 18 262): Keine HK im engeren Sinn, sondern Bewertungshilfe; Gesetzesbegründung des BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)), wonach die handelsrechtlichen an die steuerlichen Regeln anzugleichen sind; Verselbstständigung der steuerlichen Wahlrechte durch das BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193); das von der Verwaltung zitierte Urt BFH BStBl II 1994, 176 (s oben) ist tatbestandlich nicht einschlägig; Schwierigkeiten bei der Ermittlung der angemessenen Teile der betroffenen Verwaltungs- und Sozialkosten.

Dieser Streit ist durch den Gesetzgeber beendet worden. Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v 18.07.2016, BGBl I 2016, 1679 stellt durch Änderung des EStG in § 6 Abs 1 Nr 1b EStG rückwirkend (§ 52 Abs 12 S 1 EStG) klar, dass angemessene Teile der Kosten der Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung iSd § 255 Abs 2 S 3 HGB nicht in die Ermittlung der HK einbezogen werden müssen. Das Bewertungswahlrecht ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der HB auszuüben. Zu beachten ist aber, dass die EStR 2012 bislang nicht angepasst wurden. Es findet sich darin lediglich der Hinweis, dass die Aussagen aufgrund des § 6 Abs 1 Nr 1b EStG (teilweise) überholt sind.

Inkonsequent zur Aktivierungspflicht für die Verwaltungs- und Sozialkosten verhielt sich die Verwaltung in R 6.3 Abs 5 EStR 2012 zu der Einbeziehungspflicht von FK-Zinsen. Bei diesen soll die (steuerliche) Einbeziehung in die HK nur erfolgen, wenn das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht nach § 255 Abs 3 HGB ausgeübt worden ist. Zum steuerlichen Bewertungswahlrecht vgl auch BFH v 19.10.2006, III R 73/05,...