Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / e) Realteilung

Schrifttum:

Stenert, Der "neue" Realteilungserlass ist überholt! Zum Realteilungsbegriff nach den BFH-Urt v 16.03.2017 und v 30.03.2017, DStR 2017, 1785;

Stenert, Der neue Realteilungserlass ist da!, DStR 2019, 245;

Dorn/Müller, Ungleichbehandlung der "unechten" und "echten" Realteilung bei Verletzung der Sperrfrist iSd § 16 Abs 3 S 3 EStG nach dem aktualisierten BMF-Schreiben v 19.12.2018, IV C 6-S 2242/07/10002, DStR 2019, 726.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 (Realteilung; Anwendung von § 16 Abs 3 S 2–4 und Abs 5 EStG).

Rn. 1751

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Realteilung erfasst nach dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs 3 S 2 EStG die Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelner WG in das jeweilige BV der einzelnen Mitunternehmer. Eine steuerneutrale Übertragung ist dabei im Grundsatz möglich, wenn die WG in ein anderes BV des Ausscheidenden übertragen werden, wobei als BV auch das Sonder-BV des Ausscheidenden bei einer anderen Mitunternehmerschaft gehört (vgl BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292). Nach neuerer Rspr des BFH unterfallen dieser Regelung auch Umstrukturierungen, bei denen nicht der gesamte Betrieb der Mitunternehmerschaft aufgegeben wird (sog "echte Realteilung"), sondern lediglich einzelne Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden (sog "unechte Realteilung", s BFH v 16.03.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292).

Nach Urt des BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37 Rz 42 schließt der Begriff der Realteilung iSd § 16 Abs 3 S 2 EStG idF UntStFG jedenfalls das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines – weiterhin zum BV des Ausgeschiedenen gehörenden – Teilbetriebs ein. Dabei konnte der BFH in diesem Urt offenlassen, ob dies auch dann gilt, wenn der Mitunternehmer lediglich einzelne WG erhält oder ob in diesem Fall die Regelung des § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG eingreift. Denn diese Frage musste der BFH nicht entscheiden, hat jedoch geäußert, dass er die Anwendung des § 16 Abs 3 S 2 EStG vorzugswürdig gegenüber einer Analogie zu § 24 UmwStG oder einer teleologischen Extension des nach seinem Wortlaut auf Einzel-WG beschränkten § 6 Abs 5 S 3 EStG hält. Denn diese Reglung könne sich unmittelbar auf den Gesetzeswortlaut stützen und stelle im Gegensatz zu der Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 EStG (vgl dazu BFH v 19.09.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76 Rz 15) eine gewinnneutrale Umstrukturierung auch dann sicher, soweit mit dem Teilbetrieb Verbindlichkeiten übergehen.

Mit Urt BFH v 30.03.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324 hat der BFH entschieden, dass die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung finden, wenn der Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen ausscheidet und die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner WG besteht. Damit hat der BFH der Auffassung der FinVerw (BMF v 20.12.2016, BStBl I 2017, 36) widersprochen und klargestellt, dass die Anwendung des § 16 Abs 3 S 2 EStG der Anwendung von § 6 Abs 5 S 3 EStG vorgeht. Dies liegt nach Auffassung des BFH darin begründet, dass die Regelung des § 16 Abs 2 und 3 EStG die speziellere, genau auf den Fall des Ausscheidens bezogene Regelung ist und daher auch dann Anwendung findet, wenn die in § 6 Abs 5 S 3 EStG genannten Voraussetzungen vorliegen, weil zB einzelne WG gegen Minderung von Gesellschaftsrechten übertragen werden (BFH IV R 11/15 BFHE 257, 324 Rz 35).

In der Literatur wird diese Auffassung zT kritisiert, weil die Sachwertabfindung als Veräußerung und nicht als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils anzusehen ist (vgl s Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 530 (43. Aufl 2024)). Zu weiteren Einzelheiten vgl zB Stenert, DStR 2017, 1785ff.

Rn. 1752

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Mit BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 hat das BMF nunmehr die vorliegende Rspr des BFH über die "unechte Realteilung" anerkannt. In weiteren Einzelheiten s Stenert, DStR 2019, 245 ausführlich. Zu beachten ist aber, dass die FinVerw zT in den Rechtsfolgen deutlich zwischen der unechten und echten Realteilung unterscheidet, so zB bei Verletzung der Sperrfrist iSd § 16 Abs 3 S 3 EStG.

S dazu ausführlich Dorn/Müller, DStR 2019, 726.

In den Fällen der unechten Realteilung sieht die FinVerw vor, dass bei dem ausgeschiedenen Mitunternehmer bei der Ermittlung des Gewinns iSv § 16 Abs 2 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen ist. Zudem entstehe auf Ebene der Mitunternehmerschaft ein laufender Gewinn mit der Folge, dass insoweit die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der verbleibenden Mitunternehmerschaft aufzustocken sind. Diese Auffassung ist abzulehnen, auch weil der Wortlaut des § 16 Abs 3 S 3 EStG eine solche Ungleichbehandlung nicht vorsieht. S ausführlich Dorn/Müller, DStR 2019, 726.

Rn. 1753–1760

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

vorläufig frei