Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / f) Verbrauchsfolgeverfahren, insb Lifo

Schrifttum:

A/D/S, § 256 HGB, 6. Aufl;

Bäuerle, BB 1990, 1732;

Herzig/Gasper, DB 1991, 656;

Treptow/Weismüller, WPg 1991, 581;

Hörtig/Puderbach, DB 1991, 982;

Weber/Standke, BB 1993, 399;

Hörtig/Uhlich, DB 1994, 1045;

Wacker, BB 2000, 2355;

Moxter, DB 2001, 157;

Mayer-Wegelin, DB 2001, 554;

Hüttemann/Meinert, Anwendungsfragen der Lifo-Methode in HB und StB, DB 2013, 1865;

Herzig, Lifo-Methode in der StB, DB 2014, 1756;

Drüen/Mundfortz, Zweck und Zulässigkeit der Lifo-Methode in der StB, DB 2014, 2245;

Adrian, Lifo und Maßgeblichkeitsprinzip. Zugleich Anmerkungen zum BMF-Entwurfsschreiben v 22.10.2014, WPg 2015, 167;

Zwirner/Zimny, Anwendung der Lifo-Methode vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens v 12.05.2015, Steuk 2015, 483;

Schüttler/Hunecke, Einbeziehung von Fertigungsbestandteilen in die Lifo-Bewertung (zugleich Anmerkung zu BMF v 12.05.2015, IV C 6-S 2174/07/10001:002, DStR 2015, 2300);

Prinz, Neuer Verwaltungserlass zur Lifo-Bewertung, DB 2015, 1196;

Mayer-Wegelin in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung § 256 HGB (07/2016).

Verwaltungsanweisungen:

R 6.9 EStR 2012;

BMF v 09.04.1992, IV B2-S2174–15/09, DB 1992, 1103;

OFD Mchn, DB 1992, 1602;

BMF v 12.05.2015, BStBl I 2015, 462 (Bewertung des Vorratsvermögens gem § 6 Abs 1 Nr 2a EStG, Lifo-Methode).

fa) Gesetzesgrundlagen

Rn. 110

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Art 40 Abs 1 der 4. EG-Richtlinie eröffnet den Mitgliedstaaten ein Bewertungswahlrecht. Demzufolge können die AK oder HK aller beweglichen gleichartigen Vermögensgegenstände einschließlich der Wertpapiere bewertet werden:

• entweder nach den gewogenen Durchschnittswerten (s Rn 85f)
• oder nach der Unterstellung "First-in-First-out" (Fifo) oder "Last-in-First-out"-Verfahren (Lifo)
• oder nach einem vergleichbaren Verfahren.

Die Transformation in das deutsche Recht durch § 256 S 1 HGB reduziert dieses Wahlrecht auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens und weiter auf eine fingierte Verbrauchsfolge. S 2 des § 256 HGB erlaubt weitere Bewertungserleichterungen (Festbewertung s Rn 95 ff, Gruppenbewertung s Rn 90ff). § 256 HGB enthält also alle Bewertungsvereinfachungsregeln.

Bis 1989 erlaubte das EStG die Bewertung nach der Verbrauchsfolge nur dann, wenn die zugrunde gelegte Verbrauchsfolge auch der Realität entsprach. Durch das StRefG 1990 v 25.07.1988, BStBl I 1988, 224 wurde ein allg gültiges Bewertungswahlrecht ("können") durch § 6 Abs 1 Nr 2a EStG eingeführt (Fiktion). Das Wahlrecht beschränkt sich dabei auf das Lifo-Verfahren. Es muss den GoB entsprechen und bezieht sich auf "gleichartige WG"; das Wahlrecht ist unabhängig (s §§ 4, 5 Rn 326b (Briesemeister/Hoffmann)) von der HB-Bewertung auszuüben (BMF v 12.05.2015, BStBl 2015, 462; so auch R 6.9 Abs 1 EStR 2012). Bei abweichender Handhabung gegenüber der HB sind die betreffenden WG in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Dessen formale Ausgestaltung ist offen.

fb) Betriebswirtschaftliche Grundlagen

fba) Überblick über die Verbrauchsfolgeverfahren

Rn. 111

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Bewertung nach Maßgabe eines Verbrauchsfolgeverfahrens kann durchaus die Wirklichkeit wiedergeben und steht dann hinsichtlich der Anwendbarkeit außer Frage (s R 6.9 Abs 2 S 2 EStR 2012). Ansonsten handelt es sich um den Ausfluss einer Fiktion. Nur um diese fiktiven Verfahren geht es im Folgenden.

Rn. 112

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Nach § 256 HGB idF BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) sind das Lifo-Verfahren und das Fifo-Verfahren zulässig, steuerlich nur das Lifo-Verfahren (Lifo). So lautet wenigstens die hM. Diese darf nicht unkritisch beurteilt werden, denn schließlich müssten über die Anwendung des § 5 Abs 1 S 1 EStG alle den GoB entsprechenden Bewertungsverfahren auch im ESt-Bereich zulässig sein. Der sog Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs 6 EStG ist nicht zwingend einschlägig, da § 6 Abs 1 Nr 2a EStG lediglich ein Wahlrecht eröffnet. Andererseits ist zuzugeben, dass die Intention des Gesetzgebers im StRefG 1990 auf die Zulässigkeit nur des Lifo-Verfahrens für steuerliche Zwecke ausgerichtet war. Einzelheiten zur steuerbilanziellen Sicht s Rn 130ff.

IRd Gewinnermittlung für private Veräußerungsgeschäfte gem § 23 EStG ist ein Verbrauchsfolgeverfahren zur Ermittlung der AK für Wertpapiere in Girosammelverwahrung gem BFH BStBl II 1994, 591 unzulässig (s Rn 87).

Rn. 113

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Die Verbrauchsfolgebewertung beruht auf Erkenntnissen der traditionellen deutschen Betriebswirtschaftslehre aus der ersten Hälfte des 20. Jahrhunderts, die wiederum stark geprägt durch die Hochinflation in den 20er Jahren waren. Mittels der Verbrauchsfolgebewertung sollte die Substanzerhaltung gegenüber der Ausschüttung von Scheingewinnen der Vorrang eingeräumt werden. Speziell für die steuerliche Gewinnermittlung verlor dieser Gedanke insoweit an Bedeutung, als hier generell das Prinzip Euro = Euro gilt. Gleichwohl hatte der Gesetzgeber des StRefG 1990 auch die Vermeidung der Scheingewinnbesteuerung als Gesetzesziel im Visier (BT-Drs 11/2157, 140).

Rn. 114

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Das Lifo-Verfahren bewirkt bei steigenden Preisen in der Bilanz eine Bewertung mit einem "zu niedrigen" Wert...