Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / J. Einlagen (§ 6 Abs 1 Nr 5, 5a und 5b EStG)

Schrifttum:

Müller, Die steuerliche Bewertung von Sacheinlagen, StuB 2002, 163;

Reiss, Einbringung von WG des PV in das BV einer Mitunternehmerschaft, DB 2005, 358;

Adam, Einlage, Tausch und tauschähnlicher Vorgang im Zivilrecht und im Steuerrecht, 2005;

Levedag, Anmerkung zum Urt des BFH v 29.07.2015, IV R 15/14 – Zur Frage der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn der Gegenwert des übertragenen WG allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, GmbHR 2016, 231;

Möller, BFH: Keine Gewährung von Gesellschaftsrechten bei Gutschrift auf Kapitalkonto II, GWR 2016, 63;

Briese, Pensionsverzicht durch Gesellschafter-Geschäftsführer: Grundsätzliches zur verdeckten Einlage und deren Bewertung, DStR 2017, 2135;

Dorn, Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehen und Anteile iSd § 17 EStG, NWB 2018, 1882;

Hagemann/Link, Ent- und Verstrickung nach dem ATAD-Umsetzungsgesetz, IWB 2021, 471.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 29.03.2000, BStBl I 2000, 462 (Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem PV in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer PersGes);

BMF v 11.07.2011, BStBl I 2011, 713 (Einbringung zum PV gehörender WG in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer PersGes);

BMF v 26.07.2016, BStBl I 2016, 684 (Einbringung eines WG in eine PersGes gegen Gutschrift auf dem Kapitalkonto II);

BMF v 16.12.2015, BStBl I 2016, 11 (Zuordnung von Veräußerungskosten);

R 6.12 EStR 2012;

H 6.12 EStH 2022;

H 17 Abs 8 EStH 2022.

1. Überblick über den Anwendungsbereich

Rn. 1132

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Einlage ist dem Grunde nach in § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG definiert (s §§ 4,5 Rn 275 (Briesemeister). Danach werden als Einlagen die Überführung aller WG definiert, welche der StPfl dem Betrieb im Laufe des Wj zugeführt hat. Dies kann sowohl in Bareinzahlungen oder in Sachwerten erfolgen. Dieser Einlage steht die sog Verstrickungseinlage iSd § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG (s Rn 1191) gleich. Begrifflich stellt eine Einlage eine Vermögensmehrung dar, welche dem Betrieb aus dem außerbetrieblichen Bereich zufließt (BFH v 30.11.2005, I R 3/04, BStBl II 2008, 809).

Ferner s Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 411ff (02/2017); Krumm in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 1470 (05/2023).

Rn. 1133

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Dieser Einlagebegriff ist auf das Verhältnis eines StPfl (natürliche Person mit sowohl PV als auch BV) zugeschnitten. Der BFH hat allerdings keine Bedenken, ihn auch auf das Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes analog anzuwenden (s §§ 4,5 Rn 275, 276a (Briesemeister)). Im Zusammenspiel mit KapGes gilt, dass eine Einlage nur dann vorliegt, wenn die Vermögenszuführung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Insofern besteht keine spiegelbildliche Parallele zum Entnahmebegriff, weil im Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes die vGA der Entnahme als Gesetzesregel vorgeht.

Rn. 1134

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Einlage iSd § 4 Abs 1 S 5 und S 8 EStG ist begrifflich insbesondere zu unterscheiden von

(1)

(a)	der offenen Einlage eines WG in das BV einer PersGes (s Rn 1794) oder KapGes (s Rn 1795) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wobei dieser Vorgang als tauschähnlicher Vorgang betrachtet wird, dessen Bewertung sich sowohl bei dem einlegenden Gesellschafter der PersGes als auch der KapGes als auch bei der PersGes bzw KapGes nach § 6 Abs 6 S 1 EStG oder ggf nach §§ 21 oder 24 UmwStG richtet. Begrifflich wird diese offene Einlage auch als Einbringung bezeichnet. Kennzeichen der Einbringung ist dabei die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung. In der Literatur wird vertreten, dass dieser Begriff für die Übertragung von WG aus dem BV des Gesellschafters in das BV einer PersGes gegen erstmalige Gewährung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten vorbehalten bleiben sollte, dh für Übertragungen aus dem PV in das BV nicht zur Anwendung kommen sollte.
(b)	der verdeckten Einlage eines WG aus dem PV in das BV einer PersGes oder KapGes (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer sonstigen Gegenleistung zugunsten des einlegenden Gesellschafters), wobei in diesem Fall bei der Gesellschaft das eingelegte WG nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG zu bewerten ist. Die Bewertung des Anteils des einlegenden Gesellschafters richtet sich nach § 6 Abs 6 S 2 oder 3 EStG (s Rn 1820ff).
(c)	der verdeckten Einlage eines WG aus dem BV eines Mitunternehmers aus seinem Einzelunternehmen oder steuerlichen Sonder-BV in das BV einer PersGes oder KapGes ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer sonstigen Gegenleistung zugunsten des einlegenden Gesellschafters, weil sich die Bewertung dieser Einlagen nach § 6 Abs 5 S 3 EStG richtet (s Rn 1510, 1591). Der Vorrang des Abs 5 S 3 gegenüber Abs 1 Nr 5 verhindert eine Bewertung nach dieser Regelung (vgl BFH v 09.09.2010, IV R 12/08, BFH/NV 2011, 768).

(2)

der Einbringung als Unterfall der Einlage, welche im UmwStG geregelt wird.

(3)

einem entgeltlichen Geschäft: Sollte die Gegenleistung für die Übertragung in einer angemessenen Gegenleistung (zB in einem fremdüblichen KP) bestehen, liegt ein entgeltliches Geschäft vor.

Rn. 1135

S...