Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Beginn des Verteilungszeitraums für die Teilwertprämie (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 2 und 6 EStG)

a) Beginn des Wj des Diensteintritts (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG)

Rn. 123

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG ist die Teilwertprämie auf den Beginn des Wj zu kalkulieren,

Zitat

"in dem das Dienstverhältnis begonnen hat".

Dieser Zeitpunkt ist damit der Beginn des Zeitraums, auf den der kalkulatorische Versorgungsaufwand in Form der Teilwertprämie gleichmäßig zu verteilen ist. Vor allem hierin unterscheidet sich die durch das im Jahr 1974 (BetriebsrentenG) eingeführte Fassung des § 6a EStG von den früheren Fassungen des § 6a, die statt des Teilwerts den sog Gegenwartswert vorschrieben. Dieser sah eine kalkulatorische Gleichverteilung der fiktiven Versicherungsprämie nicht schon ab dem Diensteintritt, sondern erst ab dem Zusagejahr vor, wenn die Zusage und deren Erhöhungen erst in Jahren nach dem Dienstbeginn erteilt wurden.

Rn. 124

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn der Diensteintritt vor dem Wj der Erteilung der Pensionszusage liegt, enthält der Teilwert bereits einen Anteil für die vergangene Dienstzeit. Dieser sog "past service" für die bis zum Bilanzstichtag abgeleistete Dienstzeit führt im Jahr der Erteilung der Pensionszusage zu einer außerordentlichen Rückstellungszuführung und verursacht einen "Teilwertsprung" (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 359 (Januar 2023), Wert der oberen Kurve im Alter 40).

Der gleiche Effekt tritt auch dann ein, wenn der zunächst zugesagte Leistungsumfang später verbessert wird. Denn bei Leistungserhöhungen und -ausweitungen ist als Verteilungsraum für die auf die Leistungsverbesserung entfallende Teilwertprämie ebenfalls die Zeit vom Diensteintritt bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend, so dass für die gesamte Pensionsverpflichtung eine einheitliche Teilwertprämie und ein einheitlicher Teilwert bestimmt werden können.

Rn. 125

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Beginn des Dienstverhältnisses wird trotz der unterschiedlichen Wortwahl nicht anders zu verstehen sein als der "Beginn der Betriebszugehörigkeit" iSv § 2 BetrAVG (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 449ff; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 695 (Lfg 35); Gosch in Kirchhof/Seer, § 6a EStG Rz 15 (22. Aufl 2023)). Letzterer baute seinerseits auf dem Begriff der Betriebszugehörigkeit in § 1 BetriebsrentenG aF (2000) auf (vgl Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 1b Rz 177 (März 2023)).

Dementsprechend ist grds das Wj des tatsächlichen Diensteintritts des Berechtigten dasjenige Jahr, auf dessen Beginn die Teilwertprämie zu kalkulieren ist (BFH vom 25.05.1988, BStBl II 1988, 720; H 6a Abs 10 EStH 2022 "Tatsächlicher Diensteintritt"). Eine exakte Ermittlung des Beginns der Betriebszugehörigkeit wie im Arbeitsrecht ist aber nur dann geboten, wenn der genaue Diensteintritt über das anzusetzende Wj selbst entscheidet.

Rn. 126

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei einem Rumpf-Wj wird das gesetzliche Ziel der Kalkulation betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge am besten durch die Fiktion erreicht, dass das Rumpf-Wj von Bilanzstichtag rückwärts gerechnet volle 12 Monate bestanden hat (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 219 (Januar 2023)).

b) Altersabhängige Begrenzung (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 6 EStG)

Rn. 127

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 6 Hs 1 EStG idF bis Ende 2017 galt ein Dienstverhältnis, das schon vor Vollendung des 27. Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden hatte,

Zitat

"als zu Beginn des Wj begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet".

Zum dem 01.01.2018 wurde das Mindestalter 27 für die Bewertung der Pensionsverpflichtung durch das Mindestalter 23 ersetzt (Art 2 Nr 2 Buchst b des Gesetzes zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie iVm Art 4 S 1, BGBl I 2015 vom 21.12.2015, 2553, 2555f).

Rn. 128

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Und das 27. Lebensjahr wird durch das 28. Lebensjahr ersetzt, wenn die Versorgungsanwärter ihre Zusage vor dem 01.01.2009 und nach dem 31.12.2000 erhalten haben. Sogar das 30. Lebensjahr wird maßgeblich, wenn die Versorgungszusage vor dem 01.01.2001 erteilt wurde. S zur Abstufung des Mindestalters in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage auch R 6a Abs 10 EStR 2012.

Es soll nach dem Gesetzeszweck durch die Begrenzung auf das versicherungstechnische Alter 27 bzw 28 und 30 erreicht werden, dass das Wj, auf dessen Anfang die Teilwertprämie kalkuliert werden soll, stets mit dem Wj identisch ist, bis zu dessen Ende frühestens eine Rückstellung für Pensionsanwartschaften gebildet werden darf.

Rn. 128a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie von 21.12.2015 hat für Wj, die nach dem 31.12.2017 enden, die Begrenzung der Kalkulation der Teilwertprämie auf Mindestalter neu gefasst. Danach gilt für

(1)	ab dem 01.01.2018 erteilte Versorgungszusagen das Mindestalter 23,
(2)	nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2018 erteilte Zusagen das Mindestalter 27,
(3)	vor dem 01.01.2009 und nach dem 31.12.2000 erteilte Zusagen das Mindestalter 28 und
(4)	bei vor dem 01.01.2001 erteilten Zusagen das Mindestalter 30

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