Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 6. Maßgeblichkeit der Verhältnisse am Bilanzstichtag (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2, 4 und 5 EStG)

a) Stichtagsprinzip und künftige Änderungen der Pensionsleistungen (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 und 4 EStG)

Rn. 169

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach der Teilwertdefinition ist die Teilwertprämie (s Rn 121ff) auf den Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, zu ermitteln. Dabei wird fingiert, dass der Umfang der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen nachgelagerten Bilanzstichtag schon bei Beginn des Dienstverhältnisses bestand. Es wird also rückprojizierend unterstellt, dass der jeweilige Verpflichtungsumfang einschließlich aller bereits erfolgter Leistungsänderungen schon beim Beginn des Verteilungszeitraums bestanden habe, so dass die zeitliche Entwicklung der Pensionszusage nicht in die Teilwertberechnung eingeht. Dies gilt sowohl für den Leistungsinhalt der Pensionszusage dem Grunde nach als auch für ihre Bemessungsgrundlagen.

So wird zB bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage angenommen, dass das am jeweiligen Bilanzstichtag zugesagte Gehalt beim Dienstbeginn schon gezahlt worden sei und auch weiterhin bis zum Eintritt des Versorgungsfalles zu zahlen sein würde.

Rn. 170

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Gesetz grenzt den nach dem Stichtagsprinzip zu ermittelnden Umfang der künftigen Pensionsleistungen näher ein. Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG sind

Zitat

"Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wj, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, ... bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind".

Ungewisse künftige Änderungen der Pensionsleistungen – wie zB mögliche, aber noch nicht verbindlich zugesagte Lohnsteigerungen oder bei gewinnabhängiger Altersversorgung mögliche künftige Gewinne – müssen also bei der Teilwertermittlung zum Bilanzstichtag unberücksichtigt bleiben.

Rn. 171

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Im Umkehrschluss ergibt sich aus § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG zugleich, dass gewisse künftige Änderungen, also solche, die sowohl hinsichtlich des Zeitpunkts als auch hinsichtlich des Umfangs am Bilanzstichtag bereits feststehen, in die Bewertung einzubeziehen sind.

Zu solchen gewissen künftigen Änderungen zählen zB

• alters- oder dienstzeitabhängige Steigerungen der Anwartschaft, die im Leistungsplan enthalten sind, und
• die Anpassung einer laufenden Versorgungsleistung oder einer Versorgungsanwartschaft an einen im Voraus verbindlich festgelegten Prozentsatz (BFH vom 17.05.1995, BStBl II 1996, 423; BFH vom 25.10.1995, BStBl II 1996, 403).

Rn. 172

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ungewisse künftige Änderungen der Pensionsleistungen können auf ungewissen künftigen Veränderungen der Bemessungsgrundlagen beruhen. Eine künftige Veränderung ist ungewiss, wenn der Zeitpunkt ihres Eintritts oder ihr Umfang nicht feststeht. Dies gilt zB für die Kopplung von Pensionsleistungen an die künftige Steigerung des Preisindexes für die Lebenshaltung oder an Gehälter, deren Anhebung am Bilanzstichtag noch nicht vereinbart wurde oder an künftige Gewinne oder gewinnabhängige Bezüge (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG 1. Alt; s Rn 84ff).

Rn. 173

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Gewisse, und damit schon am Bilanzstichtag zu erfassende künftige Änderungen der Pensionsleistungen liegen aber vor, wenn sie durch am Bilanzstichtag bereits verbindlich zugesagte künftige Änderungen bei den Bemessungsgrundlagen bewirkt werden. Das geschieht zB bei Pensionszusagen, deren Leistungsumfang

• vom jeweiligen Gehalt des Pensionsberechtigten (H 6a Abs 17 EStH 2022 "Mehrjährige Gehaltssteigerung"),
• von Tariflöhnen bzw Tarifgehältern oder
• von sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgrößen oder anderen Versorgungsbezügen

abhängig sind. Zu diesen gewissen künftigen Änderungen der Bemessungsgrundlage zählt zB bei einem von sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgrößen abhängigen Leistungsplan die Neufestsetzung der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Sieht eine Zusage die Anrechnung der gesetzlichen Rente vor, so verwendet das von der FinVerw hierfür zugelassene Näherungsverfahren als maßgebende Bezüge die für die Beitragsbemessung in der Sozialversicherung maßgebenden Bruttobezüge. Wenn eine für das Folgejahr geltende Bezugsgröße bereits vor dem Bilanzstichtag im BGBl veröffentlicht worden ist, so muss ein Unternehmen grds schon zum Bilanzstichtag die Bezugsgröße des Folgejahres ansetzen (vgl R 6a Abs 17 S 3f EStR 2012). Billigkeitsregelungen der FinVerw lockern jedoch das strenge Stichtagsprinzip auf. So waren zB die Auswirkungen des Wachstums- und BeschäftigungsförderungsG (BGBl I 1996, 1461) spätestens in der Bilanz des ersten Wj zu berücksichtigen, das nach dem 31.12.1996 endete (R 41 Abs 12 S 13 EStR 1996). Es wurde also eine Übergangszeit zugestanden.

Rn. 174

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Soweit Pensionsleistungen von schwankenden Bemessungsgrundlagen (zB Mehrarbeitsvergütung, Leistungsprämien, gewinn- und umsatzabhängigen Tantiemen) abhängen, ist fraglich, inwieweit sie bei der Bildung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden können.

Seit dem JStG 1997 ist gesetzlich festge...