Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Besteuerung beim schulbeitretenden bzw erfüllungsübernehmenden Unternehmen (Freistellungsverpflichteten, § 5 Abs 7 S 2 EStG)

Rn. 347

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der § 5 Abs 7 S 2 EStG besagt, dass der S 1 jener Vorschrift (s Rn 336) für das den Schuldbeitritt bzw die Erfüllungsübernahme eingehende Unternehmen, also für den "Freistellungsverpflichteten" iSd § 4f Abs 2 EStG, sinngemäß gilt. Deshalb muss der Freistellungsverpflichtete die zum Ende seines Wj festzustellende positive Differenz zwischen dem höheren empfangenen Entgelt und der geringeren Pensionsrückstellung, die der Freistellungsberechtigte (s Rn 342) zu jenem Zeitpunkt ohne Freistellung hätte bilden können, erfassen und diesen "Übernahmegewinn" (s Rn 324) entweder voll versteuern, oder er kann die Verteilungsmöglichkeiten aus § 5 Abs 7 S 5 EStG nutzen.

Der Freistellungsverpflichtete passiviert die vorab beschriebene Pensionsrückstellung nach den Regeln des § 6a EStG. Der Freistellungsberechtigte weist idR keine Pensionsrückstellung mehr aus (s Rn 345).

Rn. 348

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn der Freistellungsverpflichtete die Gewinnverteilungsmöglichkeiten des § 5 Abs 7 S 5 EStG nutzen will, muss er den verteilungsfähigen Gewinn einer Rücklage zuführen, die pro Jahr mindestens in der Höhe von einem Fünfzehntel aufzulösen ist. Es wird auf das Rechenbeispiel s Rn 337 verwiesen, bei dem der Übernahmegewinn maximal auf 15 Jahre mit jeweils einer Geldeinheit verteilbar war. Die Rücklage kann jedoch beliebig auch früher voll oder stärker als um ein Fünfzehntel abgebaut werden.

Die Rücklage ist aber vollständig aufzulösen, wenn die einzelne korrespondierende Versorgungsverpflichtung in dem Auflösungszeitraum ganz entfällt (§ 5 Abs 7 S 6 EStG). Der Gesetzgeber stellt somit zwar auf den Grundsatz der Einzelbewertung ab. Daraus folgt aber nicht, dass durch eine teilweise Auflösung der Pensionsrückstellung wie zB pro Jahr im Rentnerzeitraum oder durch Übergang auf eine Hinterbliebenenversorgung, die Rücklagenauflösung beeinflusst wird. Denn der Gesetzgeber geht in dem S 6 des § 5 Abs 7 EStG von dem vollständigen Entfallen einer "Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde" aus. Die Verpflichtung ist nicht entfallen, wenn die einzelne Pensionsrückstellung nur teilweise aufzulösen ist. Die korrespondierende Pensionsrückstellung ist nach den Regeln des § 6a EStG zu bilden, auf die Basis für die gebildete und fortentwickelte Rücklage hat dies keinen Einfluss.

Rn. 348a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 5 Abs 7 S 1 EStG ist die Pensionsrückstellung in der StB des Übernehmers am Ende des Wj der Übernahme so zu bilden, wie sie der ursprünglich Verpflichtete (das übertragende Unternehmen) zu diesem Zeitpunkt hätte bilden können. Bei einer im Laufe des Wj stattgefundenen Übertragung kann dies zu Fehlbewertungen der Verpflichtung führen, da die Entwicklung des versorgungsberechtigten Personenkreises in der Zeit vom Übertragungszeitpunkt, auf den bezogen die Verpflichtung bewertet wird, und dem Ende des Wj unberücksichtigt bleibt. Es wäre daher nach dem Gesetzeszweck sachgerecht, die Ermittlung des Übernahmegewinns (s Rn 324) ebenso wie den Differenzaufwand (s Rn 343) auf den Zeitpunkt der Übertragung festzustellen. Das BMF geht jedoch in seinem Rechenbeispiel von dem Gesetzeswortlaut aus und stellt auf das Ende des Wj ab (BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 30).

Rn. 348b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach der Auffassung des BMF, aaO Rz 26 ist der Übernehmer der Verpflichtung allerdings nicht vollständig zum Ansatz der fiktiven Pensionsrückstellung verpflichtet, die der ursprünglich Verpflichtete am Ende des Wj hätte bilden können. Vielmehr soll es ihm gestattet sein, bei der Berechnung der Pensionsrückstellung Wahlrechte zu nutzen, so zB ein anderes rechnerisches Pensionsalter (s Rn 148) oder andere biometrische Rechnungsgrundlagen (s Rn 207ff). Insbesondere aber gelte für den Erwerber nicht das Nachholverbot (s Rn 240ff).