Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Fallgruppen eines fehlenden Rechtsanspruchs

a) Scheingeschäft, mangelnde Ernsthaftigkeit, Unüblichkeit, Finanzierbarkeit

aa) Mangelnde Ernsthaftigkeit

Rn. 77

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Eine Pensionszusage, die nicht ernsthaft und nur zum Schein erteilt wurde, ist gemäß § 117 Abs 1 BGB nichtig. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn die Parteien einverständlich den Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, jedoch die mit dem Geschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen wollen (vgl BGH vom 24.01.1980, NJW 1980, 1572). Eine Pensionszusage ist nicht ernsthaft gewollt und als Scheingeschäft zu werten, wenn mit ihrer späteren Inanspruchnahme nicht zu rechnen ist.

Dem Pensionsberechtigten steht im Fall einer nicht ernsthaften Pensionszusage kein Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen iSv § 6a Abs 1 Nr 1 EStG zu, so dass mangels Pensionsverpflichtung keine Pensionsrückstellung gebildet werden darf. Eine bereits gebildete Pensionsrückstellung ist den Gewinn erhöhend aufzulösen (vgl Buciek, Stbg 2001, 1).

ab) Zu niedriges Pensionsalter

Rn. 78

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn in der Versorgungszusage für einen ArbN ein Pensionsalter vereinbart wurde, das weit vor dem Pensionsalter liegt, ab dem er die gesetzliche Altersrente beanspruchen kann, so kann dies ein Indiz für die mangelnde Ernsthaftigkeit der Pensionszusage sein. Denn er wird zumindest dann, wenn er von der betrieblichen Altersleistung nicht auskömmlich leben kann, weiterhin am Erwerbsleben teilnehmen.

Derartige Zusagen sind zudem unüblich. Die Pensionsrückstellung ist insoweit nicht anzuerkennen.

Wenn allerdings die betriebliche Altersleistung von Gewicht ist und zudem Pensionierungen vor dem Bezug der gesetzlichen Altersleistung gut begründbar sind, etwa bei bestimmten Berufsgruppen mit hohen Anforderungen an die körperliche oder geistige Leistungsfähigkeit (zB Piloten), so muss in Grenzen auch die Rückstellungsbildung auf das Pensionsalter vor dem frühestmöglichen Bezug der gesetzlichen Altersrente anerkannt werden.

Rn. 79

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Pensionszusagen zugunsten eines sog ArbN-Ehegatten (s Rn 315f) werden nicht anerkannt, wenn sie einem Dritten üblicherweise nicht oder so nicht erteilt würden (BFH vom 18.12.2001, BStBl II 2002, 353). Auch hier wird aber idR kein Scheingeschäft iSv § 117 Abs 1 BGB angenommen werden können.

ac) Fehlende Finanzierbarkeit

Rn. 80

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Eine nicht ernsthafte Pensionszusage wird auch dann angenommen, wenn sie dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes von der Gesellschaft erteilt wird, obwohl die Zusage zum Zeitpunkt der Zusageerteilung nicht finanzierbar ist. Grds wird man in dieser Fallgestaltung kein Scheingeschäft iSd § 117 Abs 1 BGB annehmen können. Vielmehr werden die Parteien die Zusage tatsächlich gewollt haben. Die fehlende Finanzierbarkeit (s Rn 301f) indiziert allerdings, dass die Zusage zumindest teilw der Höhe nach als unüblich einzustufen ist (vgl BFH vom 04.09.2002, BStBl II 2005, 662).

Aufgrund der Rspr des BFH wird mangelnde Finanzierbarkeit nicht schon dann angenommen, wenn beim Eintritt von Invalidität oder Tod das Unternehmen durch die abrupte Erhöhung des Wertes der Versorgungsverpflichtung überschuldet würde (BFH vom 20.12.2000, I R 15/00, BStBl II 2005, 657). Es genügt, wenn eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne unter normalen Umständen nicht zu besorgen ist.

b) Fehlende Vertretungsbefugnis, Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot

Rn. 81

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Eine Pensionszusage ist schwebend unwirksam, wenn der aus ihr Verpflichtete bei der Zusageerteilung durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht erteilt wurde. Die Zusage wird mit der Genehmigung durch den aus ihr Verpflichteten wirksam (vgl § 177 Abs 1 BGB). Die Genehmigung hat rückwirkende Kraft (§ 184 Abs 2 BGB).

Schwebend unwirksam sind grds auch Verträge, die der Geschäftsführer in Vertretung der Gesellschafterversammlung mit sich selbst abschließt. So ist die Pensionszusage schwebend unwirksam, wenn der Geschäftsführer die Gesellschaft vertreten hat, ohne vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit zu sein. Eine wegen Verstoßes gegen § 181 BGB schwebend unwirksame Pensionszusage wird mit ihrer Genehmigung rückwirkend wirksam.

c) Fehlende Zuständigkeit des Zusagenden

Rn. 82

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wird einem GmbH-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, hat dies grds seitens der Gesellschafterversammlung zu erfolgen. Sie ist für den Abschluss, die Änderung und die Beendigung des Anstellungsvertrages des Geschäftsführers und somit auch für die Zusageerteilung zuständig, sofern sich nicht etwas anderes aus Gesetz oder Satzung ergibt (vgl BGH vom 25.03.1991, DB 1991, 1065). Dies gilt sowohl für Gesellschafter-Geschäftsführer als auch für Fremdgeschäftsführer.

Pensionszusagen, die nicht vom zuständigen Gesellschaftsorgan erteilt wurden, sind schwebend unwirksam. Für sie dürfen also keine Rückstellungen gebildet werden.

d) Sittenwidrigkeit

Rn. 83

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ausnahmsweise kann eine Pensionszusage wegen Sittenwidrigkeit unwirksam sein und daher nicht zur Rückstellungsbildung berechtigen. Ein solcher Fall soll ua dann vorliegen, wenn sich der ArbN seiner Unterhaltspflicht gegenüber seinen minderjährigen Kindern durch eine Entgeltumwandlung (§ 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG) entziehen will (BAG vom 17.02.1998, DB 1998, 1039)...