Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 3. Ende des Verteilungszeitraums für die Teilwertprämie (§ 6a Abs 3 Nr 1 S 3 EStG)

a) Grundsatzregelung: Vertraglich vereinbartes Pensionsalter (feste Altersgrenze) als Ende des Verteilungszeitraums

Rn. 148

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Teilwertprämien (s Rn 121) sind kalkulatorisch vom Diensteintritt des ArbN (Rn 123ff) bis zum Erreichen des Pensionsalters zu verteilen. So formuliert der Gesetzgeber allerdings nicht. Vielmehr spricht er davon, dass die Jahresbeträge

Zitat

"bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind".

Der "Eintritt des Versorgungsfalles" begrenzt den Gleichverteilungszeitraum für die Teilwertprämie nach oben.

R 6a Abs 11 S 1 EStR 2012 spricht nicht vom "Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles," sondern von dem "vertraglich vereinbarten Pensionsalter", um so das rechnungsmäßige Pensionsalter zu bestimmen, das grds für die Gleichverteilung der Teilwertprämie bzgl der Altersleistung anzusetzen ist.

Rn. 149

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn eine Versorgungsregelung ausschließlich Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen gewährt, wird der Prämienverteilungszeitraum durch den Zeitpunkt nach oben begrenzt, in dem letztmalig der Versorgungsfall eintreten könnte (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 301 (Januar 2023); Rau, § 6a EStG Rz 376 und 383f). Falls die Risikotragung über die maximale Dienstzeit hinausreicht, greift wieder die Begrenzung auf die Zeit bis zum altersbedingten Ausscheiden (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 308 (Januar 2023); vgl Rau, § 6a EStG Rz 376 und 384). Werden sowohl Alters- als auch Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen gewährt, kann der Gleichverteilungszeitraum für die Teilwertprämien bei der Altersleistung und bei den Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen dann unterschiedlich zu bemessen sein, wenn der Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenschutz vor dem Pensionsalter endet (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 304 (Januar 2023)).

Rn. 150

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das "vertraglich vereinbarte Pensionsalter" gemäß R 6a Abs 11 S 1 EStR 2012 stimmt mit der "festen Altersgrenze" gemäß § 2 Abs 1 S 1 BetrAVG überein und ist wie diese mit der Regelaltersgrenze iSv § 35 SGB VI anzusetzen, falls die Pensionszusage keine abweichende "feste Altersgrenze" bestimmt. Falls die Pensionszusage nicht den arbeitsgesetzlichen Begriff der "festen Altersgrenze" gebraucht, wird idR durch Auslegung jener Pensionierungszeitpunkt als "feste Altersgrenze" zu unterlegen sein, ab dem der ArbN auch ohne Bezug der gesetzlichen Altersrente frühestens die betriebliche Altersleistung beanspruchen kann. Die Regelaltersgrenze iSd SGB VI steigt in Abhängigkeit vom Geburtsjahr vom Alter 65 auf das Alter 67 (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 6 Rz 61 "Regelaltersrente" (März 2023)).

Damit die Teilwertprämie zum Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, für einen Zeitraum von vollen Jahren kalkuliert werden kann, ist rechnerisch zu unterstellen, dass das Pensionsalter an dem Bilanzstichtag erreicht wird, der ihm am nächsten liegt.

Rn. 151

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Grds sind vertraglich vereinbarte Pensionsalter unter der Regelaltersgrenze steuerlich anzuerkennen (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 846ff (Lfg 51); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 262f (Januar 2023); vgl Rau, § 6a EStG Rz 379). Voraussetzung dafür ist, dass die Pensionszusage trotzdem ernsthaft gewollt ist. Fraglich ist allerdings, ob ein vertraglich vereinbartes Pensionsalter dann steuerlich anerkannt werden kann, wenn es unterhalb desjenigen Alters liegt, ab dem der Berechtigte üblicherweise eine Altersleistung frühestens beziehen kann. Das ist regelmäßig das Alter 60 (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, Kap 2 Rz 16 (März 2023)), in manchen Berufsgruppen – wie zB bei Piloten – sogar ein noch geringeres Alter.

b) Erstes Wahlrecht: Höheres Pensionsalter als das vertraglich vereinbarte Pensionsalter

Rn. 152

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut R 6a Abs 11 S 2 EStR 2012 kann statt des vertraglich vereinbarten Pensionsalters von einem höheren Pensionsalter für die Bemessung der Teilwertprämie ausgegangen werden, wenn mit einer Beschäftigung des ArbN bis zu diesem höheren Alter gerechnet werden kann (erstes Wahlrecht).

Rn. 153

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut R 6a Abs 11 S 7 EStR 2012 ist das erste Wahlrecht in der Bilanz des Wj auszuüben, in dem mit der Bildung der Pensionsrückstellung begonnen wird. Hiergegen ist einzuwenden, dass ein ArbG wohl erst in den letzten Jahren vor Erreichen des Pensionsalters zutreffend beurteilen kann, ob der ArbN über das vertraglich vereinbarte Pensionsalter tätig sein wird (Heubeck, § 6a EStG Rz 390ff).

Die getroffene Wahl gilt laut R 6a Abs 11 S 10 EStR 2012 auch für später zugesagte Erhöhungen der Pensionsleistungen sowie für weitere Versorgungszusagen zu Gunsten des Versorgungsberechtigten einschließlich Entgeltumwandlungsversorgung (§ 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG).

c) Zweites Wahlrecht: Niedrigeres Pensionsalter als das vertraglich vereinbarte Pensionsalter

Rn. 154

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut R 6a Abs 11 S 3 EStR 2012 kann bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsanwartschaften mit Rücksicht auf § 6 BetrAVG als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls anstelle des...