Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / a) Gleichmäßige Verteilung auf mindestens drei Jahre (§ 6a Abs 4 S 2 EStG)

Rn. 257

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der Gesetzgeber hat im StÄndG 1998 (BGBl I 1998, 3816) § 6a Abs 4 EStG um einen neuen S 2 erweitert. Soweit der Unterschiedsbetrag zum Teilwert der Pensionsverpflichtung am vorangegangenen Wj auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen bzw auf dem Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen beruht, kann der Unterschiedsbetrag nur

Zitat

"auf mindestens drei Wj gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden".

Zwar gebraucht der Gesetzgeber in § 6a Abs 4 S 2 EStG ein "kann". Es ist aber wegen seiner Verbindung mit dem "nur" als "Muss" zu verstehen. Und auch der Gesetzeszweck, die außerordentliche Gewinnbeeinflussung durch einen Rechnungsgrundlagenwechsel zu glätten, verlangt, dass das "kann" als "muss" zu verstehen ist.

Rn. 258

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Diese dreijährige gleichmäßige Mindestverteilung der Zuführung aufgrund der Wahl neuer oder geänderter Rechnungsgrundlagen oder des Wechsels auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen galt ab 1998 immer. Deshalb waren sowohl die Unterschiedsbeträge aufgrund der neuen Rechnungsgrundlagen des Jahres 2005 als auch die des Jahres 2018 mindestens zu dritteln. Ein Wahlrecht, den Unterschiedsbetrag gleich voll zu verrechnen, besteht im Unterschied zu den vier Fallgruppen in § 6a Abs 4 S 3–5 EStG (s Rn 268ff) nicht.

Rn. 259

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vorläufig frei

Rn. 260

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Bei einer Veränderung des Teilwertes kann auch ein längerer Verteilungszeitraum als drei Jahre gewählt werden. Dies ergibt sich aus dem Wort "mindestens". Theoretisch könnten beliebig lange Verteilungszeiträume angesetzt werden, so zB 10 Jahre und mehr. Da eine gleichmäßige Verteilung gefordert wird, gelangt bei längeren Zeiträumen als drei Jahren nicht etwa ein Drittel pro Jahr, sondern der durch den Verteilungszeitraum vorgegebene Bruchteil zum Ansatz, also zB bei vier Jahren ein Viertel pro Verteilungsjahr und bei fünf Jahren ein Fünftel.

Rn. 261

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Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung (s Rn 11ff) erstreckt sich die gleichmäßige Mindestverteilung an sich auf jede einzelne Pensionsverpflichtung. Allerdings hat die FinVerw bei den Rechnungsgrundlagenwechseln der Vergangenheit auch die globale Verteilung des im Übergangsjahr festgestellten Saldos zugelassen. Dieses Pauschalverfahren kann jedoch in den Folgejahren Zuordnungsschwierigkeiten bereiten. Um sie zu vermeiden, empfiehlt sich die Verteilung pro Pensionsverpflichtung.

Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung wäre es auch zulässig, pro Pensionsverpflichtung einen unterschiedlichen Verteilungszeitraum zu wählen, also zB bei der einen die gesetzlichen drei Mindestjahre, bei der andren fünf Jahre. Ob sich der damit verbundene Rechenaufwand lohnt, ist eine andere Frage.