Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / b) Ausnahmeregelung beim Übergang auf in 1998 veröffentlichte neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen

Rn. 262

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 52 Abs 17 EStG aF waren in

Zitat

"1998 veröffentlichte neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen ... erstmals für das Wj anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet; § 6a Abs 4 S 2 und 6 ist in diesen Fällen mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Verteilung gleichmäßig auf drei Wj vorzunehmen ist".

Diese Übergangsregelung ließ eine Reihe von Einzelfragen offen, zu denen das BMF vom 13.04.1999, BStBl I 1999, 436 Stellung genommen hatte.

Rn. 263

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach dem Schreiben des BMF waren zur Ermittlung der Pensionsrückstellung im Wj, das nach dem 31.12.1998 endete – es wird im Folgenden als Übergangsjahr 1999 bezeichnet – folgende Rechenschritte vorzunehmen:

(1)	Es wird die Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag 1999 mit den alten Rechnungsgrundlagen berechnet; dabei müssen auch Fehlbeträge berücksichtigt werden, die sich aus der Nichtpassivierung von Altzusagen (s Rn 18) oder aus den schon nach altem Recht möglichen Drittelungstatbeständen von § 6a Abs 4 S 2–4 EStG aF (nun S 3–5) ergeben haben können; vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (2) und zu den Fehlbeträgen aus unterlassenen Zuführungen Spalte (3).
(2)	Es wird die Pensionsrückstellung zum selben Stichtag nach den neuen Rechnungsgrundlagen ermittelt, wobei Rückstellungsfehlbeträge keine Rolle spielen; vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (4).
(3)	Es wird der Unterschiedsbetrag (= Verteilungsbetrag in der Übersicht, Spalte 5) nach den neuen und nach den alten Rechnungsgrundlagen festgestellt; Fehlbeträge aus unterlassenen Zuführungen bleiben unberücksichtigt, wenn die Teilwertdifferenz positiv ist (in der nachfolgenden Übersicht 2. Bsp); ein negativer Saldo ist dagegen um Fehlbeträge zu kürzen (in der nachfolgenden Übersicht 4. und 5. Bsp); der verbleibende positive oder negative Unterschiedsbetrag (vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (5)) muss gedrittelt werden. Ein negativer Unterschiedsbetrag zwischen den Teilwerten nach neuen und alten Rechnungsgrundlagen kann sich zB dann ergeben, wenn Kapitalzusagen gewährt worden sind oder wenn bei Rentenzusagen ein rechnerisches Pensionsalter 65 unterstellt worden ist.
(4)	Die Pensionsrückstellung zum Bilanzstichtag 1999 ergibt sich aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach den alten Rechnungsgrundlagen unter Berücksichtigung von Fehlbeträgen und aus dem ersten Drittel des positiven oder negativen Unterschiedsbetrages; vgl in der nachfolgenden Übersicht Spalte (6); die zwei restlichen Drittel werden in den beiden Folgejahren verrechnet (vgl Spalte (7)).

Übersicht mit Bsp für die Ermittlung der Pensionsrückstellung im Übergangsjahr 1999:

Teilwert alte Tafeln (1) DM	Rückstellung alte Tafeln (2) DM	Differenz = "Fehlbetrag" (3) = (1)–(2) DM	Teilwerte neue Tafeln (4) DM	Verteilungsbetrag (5) = (4)–(1)–( )1 DM	Rückstellung 1999 (6) = (2)+1/3(5) DM	Verbleibende zwei Drittel (7) = 2/3(5) DM
1. Beispiel: Teilwert neue Rechnungsgrundlagen höher, kein "Fehlbetrag"
10 000	10 000	0	10 600	600	10 200	400
2. Beispiel: Teilwert neue Rechnungsgrundlagen höher, aber "Fehlbetrag"
10 000	8 000	2 000	10 600	600	8 200	400
3. Beispiel: Teilwert neue Rechnungsgrundlagen geringer, kein "Fehlbetrag"
10 000	10 000	0	9 700	–300	9 900	–200
4. Beispiel: Teilwert neue Rechnungsgrundlagen geringer, kleiner "Fehlbetrag"
10 000	9 940	60	9 700	–240	9 860	–160
5. Beispiel: Teilwert neue Rechnungsgrundlagen geringer, großer "Fehlbetrag"
10 000	8 000	2 000	9 700	0	8 000	0

¹ ggf Korrektur um "Fehlbetrag"

Für die Berechnung der Pensionsrückstellung im ersten Folgejahr nach dem Übergangsjahr war es erforderlich, das zweite Drittel des Unterschiedsbetrages zu verrechnen. Die Ermittlung der Rückstellung in dem ersten Folgejahr geschah in zwei Stufen:

• erstens wird die Pensionsrückstellung mit den neuen Rechnungsgrundlagen so berechnet, als ob die neuen Rechnungsgrundlagen schon immer gegolten hätten und als ob der Unterschiedsbetrag zwischen neuen und alten Rechnungsgrundlagen nicht zu verteilen gewesen wäre;
• zweitens wurde die so ermittelte Pensionsrückstellung um ein Drittel, also die Hälfte der beiden restlichen Drittel des Unterschiedsbetrages (vgl Spalte (7) in der Übersicht) vermindert.

Im zweiten Folgejahr nach dem Übergangsjahr war dann von dem Teilwert nach den neuen Rechnungsgrundlagen kein Drittel mehr abzuziehen, allerdings waren Fehlbeträge zu beachten.

Rn. 264

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die FinVerw (BMF vom 13.04.1999, BStBl I 1999, 436) ließ in einer Billigkeitsregelung zu, dass der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebes als Differenz zwischen den Teilwerten nach den neuen und alten Rechnungsgrundlagen am Ende des Übergangsjahres ermittelt wurden:

Zitat

"und dieser Gesamtbetrag in unveränderter Höhe auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Wj gleichmäßig verteilt wird, indem von der Summe der Pensionsrückstellungen nach den "Richttafeln 1998" am Ende des Übergangsjahres zwei Drittel und am Ende des Folgejahres ein Drittel die...