Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Grundsatz: Anwendung des § 6a EStG, Ausnahme bei Entgeltumwandlung?

Rn. 284

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Vorschrift des § 6a EStG ist auch dann anzuwenden, wenn es sich bei dem Pensionsberechtigten um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes handelt. Dies gilt insbesondere auch für die aus § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG abgeleitete 75 %-Grenze (s Rn 176ff).

Rn. 285

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die durch das AvmG und das RV-AltersgrenzenanpassungsG erfolgten Ergänzungen des § 6a EStG werfen die aber Frage auf, ob bei Entgeltumwandlungszusagen von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

• Pensionsrückstellungen schon vor dem Mindestalter aus § 6a Abs 2 Nr 1 EStG gebildet werden dürfen (s Rn 111ff) und
• der Barwert der Verpflichtung als Mindestwert anzusetzen ist (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 Hs 2 EStG; s Rn 165ff).

Denn § 6a EStG verweist insoweit auf das BetriebsrentenG. Von ihm werden jedoch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfasst (BGH vom 28.04.1980, DB 1980, 1434). Diese teleologische Einschränkung ist insoweit sachgerecht, wie diese Personen des Schutzes des BetriebsrentenG nicht bedürfen. Unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten ist diese Einschränkung allerdings nicht geboten. Es kann deshalb bezweifelt werden, ob der Gesetzgeber berechtigt war, beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführen die Anwendung der genannten Vorschriften zu versagen.

2. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs 3 S 2 KStG)

a) Allgemeines, Begriff und Rechtsfolgen der vGA

Rn. 286

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht nur die Regelungen des § 6a EStG zu berücksichtigen, vielmehr ist auch noch die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2 KStG zu beachten. So wird eine Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt, wenn die Pensionsrückstellungen und Pensionsleistungen als "verdeckte Gewinnausschüttung" (vGA) einzustufen ist. Eine vGA ist nach ständiger Rspr des BFH eine Vermögensveränderung (verhinderte Vermögensmehrung) der KapGes, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Rn. 287

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Da nach der Ansicht des BFH vom 03.02.1993, BFH/NV 1993, 541 die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches WG gilt, kann im Fall einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Pensionszusage unter Umständen für die gesamte Zusage keine Pensionsrückstellung gebildet werden.

Rn. 288

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Korrektur einer vGA hat grds außerhalb der StB zu erfolgen (BFH vom 04.09.2002, nv; BFH vom 17.10.2001, DB 2001, 2474). Hierfür ist nach Ansicht der FinVerw (BMF vom 28.05.2002, DB 2002, 1187) eine Nebenrechnung durchzuführen. Dabei sind ein Teilbetrag I und ein Teilbetrag II zu bilden. Der Teilbetrag I entspricht der Höhe nach dem Umfang der vGA. Der Teilbetrag II entspricht der Höhe nach dem Betrag, in dessen Umfang der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem StB-Gewinn hinzugerechnet worden ist.

Die beiden Teilbeträge sind entsprechend der Entwicklung der Pensionsrückstellung in der StB fortzuschreiben. Sie sind in dem Umfang aufzulösen, wie die Pensionsverpflichtung in der StB aufzulösen ist. In einem solchen Fall ist die aus der Auflösung der Pensionsverpflichtung resultierende Gewinnerhöhung, soweit sie auf den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Pensionszusage entfällt, bis zur Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II außerhalb der StB vom StB-Gewinn abzuziehen. S zur Behandlung der vGA bei der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auch Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 11. Aufl, Karlsruhe 2020, 115ff.

b) Klare und zivilrechtlich wirksame Pensionszusage

Rn. 289

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach st Rspr des BFH (zB BFH vom 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1643) liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA grds dann vor, wenn die KapGes eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser Grundsatz gilt auch für Pensionszusagen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 44 Rz 107ff (Januar 2023)).

Rn. 290

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Hinsichtlich des Kriteriums der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung kann auf die entsprechenden Ausführungen zu § 6a Abs 1 Nr 1 EStG verwiesen werden (s Rn 76ff). Das Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage indiziert allerdings nur das Vorliegen einer vGA (BFH vom 23.10.1999, BStBl II 1999, 35). Eine zivilrechtlich unwirksame Pensionszusage erfüllt somit einerseits nicht die Voraussetzungen des § 6a EStG, sie kann andererseits aber den Voraussetzungen einer vGA genügen. Die für sie trotzdem gebildete Rückstellung ist dann wegen des Vorranges des § 6a EStG innerhalb der StB zu korrigieren. Die Einordnung als vGA ist allerdings noch für die später zu erbringenden Pensionsleistungen bedeutsam.

Rn. 291

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Klarheitsgebot entspricht nicht dem in § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 2 E...