Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / B. Nachholverbot

1. Fehlbetrag und Nachholverbot nur für Altzusagen (§ 6a Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 240

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Wenn in einem Wj die höchstzulässige Zuführung zur Pensionsrückstellung in Ausübung des Passivierungswahlrechts für Altzusagen (s Rn 235) nicht vorgenommen wird, entsteht ein Fehlbetrag. Er darf nicht durch spätere Zuführungen nachgeholt werden (Nachholverbot, zu den Ausnahmen s Rn 243ff). Wenn nämlich in einem Wj höchstens die Differenz der Teilwerte an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen zugeführt werden kann, bleibt für den Ausgleich eines Fehlbetrages aus früheren Wj kein Raum (§ 6a Abs 4 S 1 EStG; Heubeck, § 6a EStG Rz 515). Die vollständige oder teilweise Nachholung bisher zulässiger, aber unterlassener Pensionsrückstellungen bzw Rückstellungszuführungen ist somit vor Beendigung des Dienstverhältnisses bzw vor Eintritt des Versorgungsfalles grds verboten (sog Nachholverbot).

Beispiel:

	EUR
Teilwert am 31.12.2020	20 000
Teilwert am 31.12.2021	23 000
Teilwert am 31.12.2022	27 000
Höchstzulässige Zuführung in 2021	3 000
Höchstzulässige Zuführung in 2022	4 000
Tatsächliche Zuführung in 2021	1 000
Fehlbetrag am 31.12.2021	2 000
Maximale Zuführung in 2022	4 000

Indem vom Teilwert gemäß § 6a Abs 3 EStG der einmal entstandene Fehlbetrag von EUR 2 000 aus dem Jahre 2021 abgezogen wird, mindert der Fehlbetrag die Höhe der in der Folgezeit zulässigen Pensionsrückstellung. Er kann nicht im Jahre 2022 durch eine erhöhte Zuführung kompensiert werden, die über die Maximalzuführung von EUR 4 000 hinausgeht. Eine Zuführung von EUR 6 000 in 2022, mit der der Fehlbetrag aus 2021 getilgt würde, ist also grds nicht zulässig.

Bei Neuzusagen (s Rn 19) muss jedoch eine unterlassene Zuführung zur Pensionsrückstellung sofort in dem Wj nachgeholt werden, in dem die zu geringe Passivierung bemerkt wird (s Rn 256). Dies folgt zwingend aus der steuerlichen Passivierungspflicht (Rz 235). Eine falsche StB muss berichtigt werden (Höfer, DB 2011, 141). Die gegenteilige Auffassung des BFH (BFH vom 13.02.2008, BStBl II 2008, 673) ist abzulehnen. Der nachzuholende Betrag muss rückwirkend für das Wj erfolgen, in dem die Unterlassung entstanden ist. Falls jenes Wj nicht mehr "offen" ist, ist die Korrektur für das am längsten zurückliegende "offene" Jahr vorzunehmen.

Rn. 241

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei einer teilweise unterlassenen Gesamtzuführung für alle Versorgungsverpflichtungen muss wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung (s Rn 11ff) der Fehlbetrag den einzelnen Pensionsverpflichtungen zugeordnet werden (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 557). Diese Zuordnung kann insoweit beliebig erfolgen, als in jedem Einzelfall

(1)	die höchstzulässige Zuführung (s Rn 235) nicht überschritten wird,
(2)	erforderliche Auflösungen (s Rn 228) nicht unterbleiben und
(3)	keine unzulässigen Auflösungen (s Rn 233f) vorgenommen werden.

Rn. 242

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Nachholverbot gilt aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs 6a S 2 EStG aF (1975) auch für Fehlbeträge, die noch unter der Geltung des § 6a EStG aF (1974), also gemessen am seinerzeit maßgeblichen "Gegenwartswert" (s Rn 123), entstanden waren.

2. Ausnahmen vom Nachholverbot für Altzusagen

a) Änderungen des Verpflichtungsumfanges

Rn. 243

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Grds können Fehlbeträge aus einer ganz oder teilweise unterlassenen Zuführung für Altzusagen (s Rn 18) erst dann getilgt werden, wenn der Pensionsberechtigte mit aufrechterhaltener Anwartschaft ausscheidet oder wenn der Versorgungsfall eintritt (s Rn 247ff).

Rn. 244

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Vermindert sich der Umfang der Pensionsverpflichtung, so muss eine nicht voll in Höhe des Teilwerts gebildete Rückstellung wegen des Auflösungsverbotes (s Rn 233f) so lange stehen bleiben, wie sie den gesunkenen Teilwert nicht überschreitet (s Rn 229). Dadurch vermindert sich nachträglich der bisherige Fehlbetrag. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung darf nur insoweit erfolgen, als die zum Ende des Vorjahres tatsächlich gebildete Rückstellung den Teilwert der geminderten Verpflichtung am Ende des Wj übersteigt.

Bei Pensionsanwartschaften kann sich der Verpflichtungsumfang ua vermindern, weil das Leistungsniveau herabgesetzt wird. Bei laufenden Rentenzahlungen reduziert sich der Verpflichtungsumfang von Jahr zu Jahr bereits aufgrund der sinkenden Lebenserwartung des Versorgungsempfängers.

Rn. 245

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Wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer Altzusage, für die bisher keine Pensionsrückstellung in voller Höhe des Teilwerts gebildet worden ist, erhöht wird, so kann der vorhandene Fehlbetrag nicht getilgt werden. Im Wj der Erhöhung ist aber die auf dieses Jahr entfallende Zuführung uneingeschränkt zulässig.

Rn. 246

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Wenn in einem Wj die laufende Rentenzahlung erhöht wird, kann stets der Barwert der Erhöhungsleistung zugeführt werden. Allerdings darf die Pensionsrückstellung den Wert der Gesamtverpflichtung nicht überschreiten (FinMin Nds vom 16.03.1981, DB 1981, 718 sowie Bär, BB 1981, 825; Jobsky, DB 1981, 1582).

b) Ausscheiden mit aufrechterhaltener Anwartschaft oder beim Eintritt des Versorgungsfalles

Rn. 247

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Laut § 6a Abs 4 S 5 EStG darf am Schluss des Wj,

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"in dem das Dienstverhältnis des Pensions...