Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / B. Persönlicher Anwendungsbereich

1. Pensionsverpflichteter

a) Begriff des Pensionsverpflichteten

Rn. 51

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Pensionsrückstellung ist von dem Pensionsverpflichteten (vgl § 6a Abs 5 EStG) zu bilden. Pensionsverpflichteter idS ist jede natürliche oder juristische Person, die aus einer Pensionszusage verpflichtet ist.

Rn. 52

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Der Begriff des Pensionsverpflichteten ist allerdings insoweit einzuschränken, als dass Pensionsrückstellungen nur von Personen gebildet werden können, die ihren Gewinn freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften gemäß § 4 Abs 1 EStG iVm § 5 Abs 1 EStG durch Bestandsvergleich ermitteln, also Bilanzen erstellen.

Ermittelt der aus einer Pensionszusage Verpflichtete seinen Gewinn im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG, so handelt es sich bei ihm nicht um einen Pensionsverpflichteten iSd § 6a EStG (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 251f (Lfg 49); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 1 Rz 13 (Januar 2023); aA Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG Rz 22 (Juni 2022)). Im Fall einer solchen Gewinnermittlung wird nämlich nicht bilanziert. Bei einer Einnahme-Überschuss-Rechnung wären die rein rechnerischen Zuführungen zur "Pensionsrückstellung" und deren rechnerische Auflösung mangels Ab- und Zuflusses keine BA bzw BE. Zu einer durch die Pensionszusage veranlassten Gewinnminderung kommt es im Fall der Einnahme-Überschuss-Rechnung erst durch die Zahlung der geschuldeten Pensionsleistungen.

Allerdings ist der Aufwand für eine Rückdeckungsversicherung zur unmittelbaren Versorgungszusage im Jahr seiner Zahlung voll BA. Dies gilt nicht nur für Rückdeckungsversicherungen mit laufender jährlicher Prämienzahlung, sondern auch für solche mit Einmalbeitragszahlung. Das Deckungskapital aus der Rückdeckungsversicherung ist bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung nicht zu aktivieren (BFH vom 12.12.2017, BStBl II 2018, 387). Erst die Auszahlung der Versicherungsleistung ist eine BE und die Versorgungszahlung an den Versorgungsberechtigten BA (Höfer, DB 2019, 2212).

b) Verpflichtung aufgrund eines Schuldbeitritts oder einer Erfüllungsübernahme

Rn. 52a

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Der Gesetzgeber hat mit dem im Dezember 2013 verabschiedeten § 4f EStG (s AIFM-StAnpG vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318) auch die steuerliche Behandlung der Übertragung von Pensionsverpflichtungen iSd § 6a EStG neu geregelt, da sie zu den Verpflichtungen zählen, die Ansatzverboten, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalten unterliegen.

Ebenfalls im Dezember 2013 hat der Gesetzgeber die Besteuerung bei dem die Pensionsverpflichtung übernehmenden Unternehmen mit der Vorschrift des § 5 Abs 7 EStG neu geordnet. Mit jenen Neuregelungen befassen sich die Ausführungen s Rn 323 ff ausführlich. Vgl hierzu auch die Rechenbeispiele in s Rn 337 (Behandlung beim Übernehmer der Verpflichtung) und in s Rn 343 (Behandlung beim Übertrager der Verpflichtung).

Die bisherigen Kommentierungen ab der nachfolgenden Rn (s Rn 53–54e) entfallen aber trotz der Neuregelung noch nicht, da sie für Zeiträume vor 2013 noch von Bedeutung sind, hierzu auch s Rn 350 ff die Anmerkungen zu den Übergangsregelungen.

Rn. 53

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In der Praxis spielt der Schuldbeitritt vor allem bei Konzernunternehmen iSv § 18 AktG eine Rolle. Aber auch "fremde" Unternehmen können einen Schuldbeitritt vereinbaren. Bei ihm verpflichtet sich ein Unternehmen gegenüber einem anderen Unternehmen und dessen Versorgungsberechtigten, die Versorgungsschuld zu erfüllen. Die Versorgungsschuld des aus der Versorgungszusage verpflichteten ArbG geht, im Gegensatz zu einer befreienden Schuldübernahme lt § 415 BGB, nicht unter. Deshalb bedarf es auch keiner Genehmigung des Schuldbeitritts durch den Versorgungsberechtigten. Der Versorgungsberechtigte kann die Versorgungsleistung sowohl von seinem ehemaligen ArbG als auch von dem Schuldbeitretenden verlangen, sie haften lt § 421 BGB gesamtschuldnerisch.

Bei einer Erfüllungsübernahme hingegen verpflichtet sich der Dritte nur im Verhältnis zu dem aus der Versorgung verpflichteten ArbG, für dessen Versorgung einzustehen (§ 329 BGB).

Rn. 54

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Die Erfüllungsübernahme bzw der Schuldbeitritt können grds unentgeltlich erfolgen. Eine unentgeltliche Übernahme der Versorgungslast kann in der StB je nach dem Verhältnis, in dem das verpflichtete und das übernehmende Unternehmen zueinander stehen, eine verdeckte Einlage oder eine vGA bewirken. Nach Ansicht des BFH vom 25.10.1963, BStBl III 1964, 33 liegt eine vGA vor, wenn eine GmbH gegenüber ArbN der Einzelfirma ihres Alleingesellschafters Pensionsverpflichtungen übernimmt.

IdR leistet der Pensionsverpflichtete allerdings dem Dritten einen Ausgleich für die Erfüllungsübernahme bzw den Schuldbeitritt. In diesem Fall erhöhen sich die Aktiva des Dritten.

Rn. 54a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das BMF vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1052 hatte zu Fragen der Bilanzierung und Bewertung bei entgeltlichen Schuldbeitritten Stellung genommen. Der HFA des IDW behandelt das Thema in der Rz 21 des IDW HFA 30 für die Erfüllungsübernahme und ab Rz 96 für den Schuldbeitritt ...