Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / C. Teilwert nach Beendigung des Dienstverhältnisses (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG)

1. Der Barwert der künftigen Pensionsleistungen als Teilwert (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 Hs 1 EStG)

Rn. 187

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 Hs 1 EStG gilt als Teilwert der Pensionsverpflichtung

Zitat

"der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wj",

wenn das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten beendet ist. Ein Barwert der Teilwertprämien ist von dem Barwert nicht mehr abzuziehen (s Rn 120ff), da der ArbN seine Versorgungsleistung voll erdient hat. Dies gilt nicht nur für die Altersleistung, sondern auch für eine Invaliden- oder Hinterbliebenenleistung.

Rn. 188

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Aber auch wenn der ArbN mit aufrechterhaltener Anwartschaft ausgeschieden ist, ist der Barwert (genauer: der Anwartschaftsbarwert) dieser Verpflichtung der sachgerechte Bewertungsmaßstab (auch s Rn 195f). Von diesem Betrag darf der Barwert künftiger Teilwertprämien nicht mehr abgezogen werden, da auch dann der ArbN die aufrechterhaltene Anwartschaft voll erdient hat. Wegen des eigenständigen Charakters einer aufrechterhaltenen Anwartschaft bleibt der Anwartschaftsbarwert für die bis zum Ausscheiden erworbene unverfallbare Anwartschaft auch dann maßgeblich, wenn der ausgeschiedene Pensionsberechtigte erneut in die Dienste des verpflichteten Unternehmens tritt (Heubeck, § 6a EStG Rz 414 f; Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Rz 474 (Januar 2023)).

Rn. 189

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

In den seltenen Fällen, in denen sogar die Anwartschaften für ArbN, die vor dem Mindestalter für die Bildung von Pensionsrückstellungen (s Rn 106ff) ausgeschieden sind, aufgrund vertraglicher Absprache aufrechterhalten werden, kann für diese Verpflichtungen aufgrund von § 6a Abs 2 Nr 1 EStG (Alt 1, s Rn 108) vor dem Mindestalter keine Rückstellung gebildet werden, da sich dann die Rückstellungsbildung nur auf unverfallbare Anwartschaften kraft Gesetzes erstreckt.

Rn. 190

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Der Barwertansatz gilt auch dann, wenn der Versorgungsfall zwar vor dem Bilanzstichtag eingetreten ist, die ersten Pensionsleistungen aber erst danach fällig werden. Dies ist zB der Fall, wenn der Versorgungsanspruch zunächst wegen der befristeten Weiterzahlung des Arbeitsentgelts ruht.

Die für den Tod des Versorgungsempfängers vorgesehene Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistungen ist mit ihrem Anwartschaftsbarwert zu berücksichtigen (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG). Denn zu den künftigen Pensionsleistungen gehören auch die nach dem Tod des Berechtigten zu erwartenden Anschluss- oder Überlebensleistungen (Heubeck, § 6a EStG Rz 422).

Rn. 191

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Im Unterschied zu Versorgungsanwartschaften kann bei Versorgungsempfängern auch vor dem Mindestalter (s Rn 106ff) eine Rückstellung in Höhe des Barwertes gebildet werden. Hierbei sind auch die für den Tod des Versorgungsempfängers vorgesehenen Hinterbliebenenleistungen zu berücksichtigen (s Rn 190).

Beispiel:

Der ArbN A trat mit Alter 20 in das Unternehmen U ein. Ihm wurde bei seinem Eintritt eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage erteilt, die Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenleistungen umfasst. Mit Alter 21 wird er Invalide.

U darf ab dem Wj, in dem A Invalide wurde, hinsichtlich der zugesagten Invaliditätsleistungen eine Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung des Barwerts der Hinterbliebenenanwartschaft bilden.

Rn. 192

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei technischen Rentnern (s Rn 164) gelangt ebenfalls der Barwert der künftigen Leistungen zum Ansatz. Ein Abzug des Barwertes ausstehender fiktiver Teilwertprämien (s Rn 121f) ist nicht mehr möglich. Nur wenn von vornherein ein höheres rechnerisches Pensionsalter unterstellt wurde, ist der Teilwert gemäß § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG, also unter Berücksichtigung der noch ausstehenden fiktiven Teilwertprämien, so lange maßgeblich, wie das höhere rechnungsmäßige Pensionsalter noch nicht erreicht ist (vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 424).

2. Ungewisse und gewisse künftige Leistungsänderungen (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 Hs 2 EStG)

Rn. 193

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§ 6a Abs 3 S 2 Nr 2 Hs 2 EStG verweist auf § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG (s Rn 170ff), wonach ungewisse künftige Änderungen der Pensionsleistungen bei der Teilwertermittlung unberücksichtigt bleiben. Folglich gilt auch bei der Bewertung von aufrechterhaltenen Versorgungsanwartschaften ausgeschiedener ArbN und von Versorgungsansprüchen der Grundsatz der Unmaßgeblichkeit späterer ungewisser Leistungsänderungen.

Rn. 194

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Zu den ungewissen künftigen Leistungsänderungen zählt ua die Anpassung der laufenden Leistungen aufgrund einer Anpassungsprüfung gemäß § 16 Abs 1 BetrAVG. Verspricht der ArbG allerdings dem ArbN, die laufende Rente jährlich um einen bestimmten Prozentsatz anzupassen (zB 1 %, vgl § 16 Abs 3 Nr 1 BetrAVG), handelt es sich bei dieser vorab garantierten Rentenanpassung um eine gewisse künftige Leistungsänderung, die auch mit steuerlicher Wirkung bei der Rückstellungsberechnung berücksichtigt werden darf (BFH vom 17.05.1995, BStBl II 1996, 420; BFH vom 25.10.1995, BStBl II 1996, 403). Gewisse künftige Leistungsänderungen resultieren bei Entgeltumwandlungszusagen auch aus der gesetzlichen Anpassungspflicht des § 16 Abs 5 ...