Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / C. Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils bzw Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe

1. Besteuerung beim übertragenden Unternehmen (§ 4f Abs 1 S 3 EStG 1. Alt sowie S 4–6 EStG)

Rn. 335

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die obligatorische Fünfzehnjahresverteilung des Differenzaufwandes (s Rn 324) unterbleibt ebenfalls, also nicht nur bei der Übertragung von einzelnen Pensionsverpflichtungen (s Rn 331ff), wenn der gesamte Betrieb oder der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgegeben wird (§ 4f Abs 1 S 3 1. Alt EStG). Der Differenzaufwand ist im Jahr der Übertragung voll BA.

Dies gilt auch bei Teilbetriebsveräußerungen oder –aufgaben, aber dort nur insoweit, als der Differenzaufwand einen Verlust begründet oder erhöht hat (§ 4f Abs 1 S 4 EStG). Unter dieser Voraussetzung ist bei Teilbetriebsveräußerungen § 4f Abs 1 S 3 EStG entsprechend anzuwenden, es gilt also auch dann die Befreiung von der Fünfzehnjahresverteilung des Differenzaufwandes (§ 4f Abs 1 S 6 EStG).

Bei den Veräußerungen bzw Aufgaben des gesamten Betriebes, des Mitunternehmeranteils bzw des Teilbetriebs muss es sich um Tatbestände der §§ 14, 16 Abs 1, 3 und 3a sowie § 18 Abs 3 EStG handeln.

Mit jener Vorschrift wird auch der § 4 Abs 4 BetriebsentenG angesprochen, der das einseitige Übertragungsrecht des ArbG auf einen Versicherer oder eine Pensionskasse bei der Liquidation des Betriebes einräumt. Die von jenen Versorgungsträgern verlangte Prämie ist im Jahr ihrer Leistung voll BA. Ein zu verteilender Differenzaufwand (s Rn 324) muss nicht festgestellt werden. Dies gilt ebenfalls für iRd § 3 BetriebsrentenG zulässige Abfindungszahlungen an Versorgungsempfänger und Versorgungsanwärter.

Zu § 4f Abs 1 S 3 EStG Alt 1 auch s § 4f Rn 71–73 (Briesemeister).

2. Besteuerung beim übernehmenden Unternehmen (§ 5 Abs 7 S 1–3 iVm S 5 EStG)

Rn. 336

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 5 Abs 7 S 1 EStG sind übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten (dem übertragenden Unternehmen) Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übertragung zu bilanzieren gewesen wären. Dies gilt nicht nur

• für schuldbefreiende Übertragungen bei dem Erwerb ganzer Betriebe sowie
• bei dem Erwerb von Teilbetrieben, sondern auch
• bei Schuldbeitritten und für Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung sinngemäß (§ 5 Abs 7 S 2 EStG) und
• entsprechend für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils (§ 5 Abs 7 S 3 EStG).

Diese generelle Regelung erfasst nicht nur Verpflichtungen schlechthin, sondern auch übernommene Pensionsverpflichtungen (s Rn 233), wenn nicht der Sondertatbestand der Übernahme einzelner Versorgungsverpflichtungen vorliegt (s Rn 334). Das übernehmende Unternehmen wird verpflichtet, die steuerliche Pensionsrückstellung nach den Regeln des § 6a EStG so fortzuführen, wie es das übertragende Unternehmen unter der Fiktion des Beibehaltens seiner Verpflichtung hätte tun müssen,

Rn. 337

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Ein einfaches Bsp soll die Vorschrift des § 5 Abs 7 S 1 EStG erläutern:

Beispiel:

Das übertragende Unternehmen hat für alle ArbN, deren Arbeitsverhältnisse auf das übernehmende Unternehmen übergegangen sind, eine Pensionsrückstellung von 100 Geldeinheiten gebildet (zur Feststellung der gebildeten Pensionsrückstellung s Rn 343) und für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen ein Entgelt von 130 Geldeinheiten gezahlt. Am Ende des Wj des übernehmenden Unternehmens betrüge die Pensionsrückstellung, die das übertragende Unternehmen hätte bilden können, 115 Geldeinheiten.

In Höhe der Differenz von 15 Geldeinheiten entsteht beim übernehmenden Unternehmen ein "Übernahmegewinn" (§ 5 Abs 7 S 5 EStG, Übernahmegewinn, s Rn 324).

Jener "Übernahmegewinn" von 15 Geldeinheiten kann im Jahr der Übertragung voll versteuert werden.

Er darf aber auch maximal mit je einem Fünfzehntel, also im Beispiel mit jeweils einer Geldeinheit, im Jahr der Übertragung und in den 14 Folgejahren durch Abschmelzen einer Rücklage gewinnerhöhend verrechnet werden. Damit kann die Gewinnwirkung aus dem Übertragungsgewinn auf höchstens 15 Jahre verteilt werden (§ 5 Abs 7 S 5 EStG).

Zulässig ist es aber auch, die noch nicht verrechneten Fünfzehntel für die Restjahre innerhalb des maximalen Auflösungszeitraums von 15 Jahren ganz oder teilweise durch früheres Abschmelzen der Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen.

Rn. 338

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Allerdings muss lt § 5 Abs 7 S 6 EStG die für den einzelnen ArbN gebildete Rücklage aufgelöst werden, wenn die korrespondierende Pensionsverpflichtung entfallen ist, so zB durch Verfall der Anwartschaft bei der Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder bei Tod. Dies zeigt zugleich, dass der Gesetzgeber von dem Grundsatz der Einzelbewertung ausgeht und dass es deshalb nicht zulässig ist, die im Jahr der Übertragung für alle ArbN gebildete Rücklage ohne Nachverfolgung des Schicksals der einzelnen Pensionsverpflichtung pauschal zu "fünfzehnteln". Jedoch folgt aus dem Grundsatz der Einzelbewertung auch, dass die für eine einzelne Person gebildete Rücklage ganz oder teilweise innerhalb des Auflösungszeitr...