Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / C. Vollständiger oder teilweiser Verzicht auf die Pensionszusage

1. Vollständiger Verzicht auf die Pensionszusage

Rn. 307a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Vor allem beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer können in kritischen Situationen der GmbH geneigt sein, auf ihre Versorgungszusage ganz zu verzichten, um die Lasten des Unternehmens zu vermindern und somit dessen Fortbestand zu erleichtern. Da aber ein Fremdgeschäftsführer, der nicht an dem Unternehmen beteiligt ist, nur sehr bedingt einem Verzicht zustimmen wird, muss auch beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer idR davon ausgegangen werden, dass der entschädigungslose Verzicht durch seine Gesellschafterstellung beeinflusst ist.

Die gebildete Pensionsrückstellung ist beim Totalverzicht aufzulösen. Sie wird durch eine Einlage, also durch eine EK-Mehrung, in der Höhe des Wertes ersetzt, den der Gesellschafter-Geschäftsführer als Einmalbetrag (Teilwert iSv § 6 EStG, nicht iSv § 6a EStG) für den Wert der bis zum Verzicht erdienten Anwartschaft aufwenden müsste (GrS des BFH vom 09.06.1997, BStBl II 1998, 307; BFH vom 15.10.1997, BStBl II 1998, 305). Per Saldo wäre der Vorgang erfolgsneutral, wenn zufälligerweise die aufzulösende Pensionsrückstellung und der Teilwert der erdienten Anwartschaft gleich hoch sind. In aller Regel differieren beide Werte jedoch mehr oder weniger. Ist die gebildete Pensionsrückstellung höher als der Teilwert der erdienten Anwartschaft, entsteht ein steuerlicher Gewinn, anderenfalls ein Verlust.

Rn. 307b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei dem verzichtenden Gesellschafter wird Zufluss von Arbeitslohn nach § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG unterstellt, der LSt auf den Teilwert auslöst. Obwohl dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer beim Verzicht kein barer Lohn zufließt, wird ein lohnsteuerlich relevanter Vorgang angenommen, da sich der Wert seiner Anteile an der GmbH durch den Verzicht erhöht, er also "bereichert" wird.

Rn. 307c

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die vorab geschilderten Rechtsfolgen des vollständigen Verzichts des Gesellschafter-Geschäftsführers können jedoch nicht mehr zutreffen, wenn nicht nur er, sondern auch Fremdgeschäftsführer oder sogar die Belegschaft auf ihre Versorgungsrechte entschädigungslos verzichten, weil sie einen Beitrag zur Unternehmenssanierung leisten wollen. Dann ist auch der Verzicht des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht mehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Er leistet wie auch die anderen Verzichtenden einen Solidaritätsbeitrag im Interesse der Sicherung des Unternehmensfortbestandes. Zwar steigt dadurch auch der Wert seines Anteils am Unternehmen. Dennoch wird man deswegen insoweit keinen lohnsteuerlichen Zufluss annehmen können, zumal sich die Wertminderungen aus der schlechten Wirtschaftslage vor dem Verzicht auch nicht bei seinen Einkünften mindernd ausgewirkt haben. Ertragsteuerlich relevante Vorgänge lösen die Verzichte nur innerhalb des Unternehmens aus. Lediglich die gebildete Pensionsrückstellung ist erfolgswirksam aufgrund des Verzichtes aufzulösen, wodurch häufig nur ein steuerlicher Verlust insoweit geschmälert wird.

2. Teilweiser Verzicht auf die Pensionszusage (Verzicht auf den nicht erdienten Teil – "future service")

Rn. 307d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Praxis und die FinVerw haben sich intensiv mit der Frage beschäftigt, wie Teilverzichte von Gesellschafter-Geschäftsführern steuerlich zu behandeln sind. Dabei geht es vor allem um Teilverzichte, bei denen nur ein entschädigungsloser Untergang der nach dem Bilanzstichtag künftig erdienbaren Versorgung ("future service") erklärt wird, während die bis dahin erdiente Versorgung ("past service") unangetastet bleiben soll.

Aufgrund eines Beschlusses der obersten FinBeh des Bundes und der Länder (OFD Nds vom 15.06.2011, S 2742–202 – St 242, DB 2011, 1778) soll der geschilderte Teilverzicht folgendermaßen behandelt werden:

• Wenn der Wert des Verzichtes auf den "future service" dem Wert des "past service" entspricht, erhöht sich der Wert des Anteils des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht. Folglich entsteht bei ihm auch kein lstpfl Zufluss, da keine Einkommensmehrung aus einer Erhöhung seines Anteilswertes am Unternehmen vorliegt.
• Falls der Verzicht auf den "future service" wertmäßig den "past service" übersteigt, entsteht insoweit ein lohnsteuerlicher Zufluss, im umgekehrten Falle müsste von einem Einkommensverlust ausgegangen werden. Die gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen, da nach den Regeln des § 6a EStG nur noch der nach dem Verzicht verbleibende Verpflichtungsumfang bewertet werden darf. Hingegen sind der "future service", auf den verzichtet wurde, und der "past service" nicht nach den Regeln des § 6a EStG zu bewerten, sondern mit dem Teilwert des § 6 EStG (s Rn 307a).

Rn. 307e

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der in s Rn 307d geschilderte Beschluss der obersten FinBeh geht davon aus, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der "past service" bei einer Leistungszusage (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 1 Rz 19f (März 2023)) dem Verhältnis der von der Versorgungszusage begleiteten Dienstzeit zur ab dem Zusagezeitpunkt bis zur festen Altersgrenze erreichbaren...