Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / D. Passivierungswahlrecht und Passivierungspflicht sowohl für HB als auch für StB

1. Handelsbilanz

Rn. 18

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Für sog Altzusagen, dh Pensionszusagen (zum Begriff s Rn 24ff), die vor dem 01.01.1987 erteilt worden sind, besteht gemäß Art 28 Abs 1 S 1 EGHGB weiterhin ein Passivierungswahlrecht. Es gilt auch für die Erhöhungen von Altzusagen, die nach dem 31.12.1986 vereinbart worden sind. Ist von einer KapGes aufgrund des Passivierungswahlrechts für Altzusagen in der HB keine oder keine vollständige Pensionsrückstellung gebildet worden, hat sie gemäß Art 28 Abs 2 EGHGB die entsprechenden Fehlbeträge im Anhang zur Bilanz in "einem Betrag" anzugeben.

Rn. 19

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Für sog Neuzusagen, dh Pensionszusagen (zum Begriff s Rn 24ff), die nach dem 31.12.1986 erteilt worden sind, gilt dagegen die allgemeine Passivierungspflicht gemäß § 249 Abs 1 S 1 HGB auch in der StB (Höfer/Veit/Verhuven, Kap 2 Rz 17ff (Januar 2023)). Die Passivierungspflicht für Neuzusagen besteht sowohl für laufende Pensionen als auch für unverfallbare und verfallbare Pensionsanwartschaften (Höfer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl, § 249 HGB Rz 640).

Rn. 19a

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Die Pensionsrückstellung richtet sich für Neu- und Altzusagen seit dem Inkrafttreten des BilMoG (idR für Wj ab 2010) nach den neuen Bewertungsregeln des § 253 Abs 1 S 2 HGB iVm Abs 2. Dabei wird häufig die "projected unit credit method" (PUC-Methode) angewandt. Sie unterscheidet sich von dem steuerlichen Teilwert lt § 6a Abs 3 EStG dadurch, dass

(1)	der in dem jeweiligen Wj erdiente Teil der Altersversorgung mit seinem Barwert der Pensionsrückstellung zugeführt wird,
(2)	bei gehaltsabhängiger Altersversorgung vermutete künftige Gehaltssteigerungen bei der Bewertung der Pensionsverpflichtung berücksichtigt werden, wenn sie die erdiente Altersversorgung nach dem Bilanzstichtag rückwirkend anheben,
(3)	mögliche künftige Erhöhungen der späteren Rentenzahlungen aufgrund der Vorschrift des § 16 Abs 1 und 2 BetriebsrentenG (Anpassungsprüfungspflicht) am Bilanzstichtag bereits zu berücksichtigen sind,
(4)	der Rechnungszins sich aus dem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen 7 bzw 10 Geschäftsjahre ergibt, wobei idR von festverzinslichen Wertpapieren mit einer Restlaufzeit von 15 Jahren ausgegangen wird (§ 253 Abs 2 S 1 und 2 HGB).

Beim steuerlichen Teilwert iSd § 6a Abs 3 S 2ff EStG wird jedoch bei Versorgungsanwartschaften vom Barwert der bis zum Eintritt des Versorgungsfalles erreichbaren Versorgung der Barwert der ab dem Bilanzstichtag bis zur Pensionierung noch zu verrechnenden kalkulatorischen Prämien ("gleichbleibende Jahresbeträge", § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG erste Alt) abgezogen. Der Abzug gilt jedoch nicht notwendigerweise bei Entgeltumwandlungszusagen iSd § 1 Abs 2 Nr 3 BetriebsrentenG (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG zweite Alt). Bei beiden Alternativen dürfen künftige Erhöhungen des Versorgungsrechtes – s oben (2) und (3) – nicht beachtet werden (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG) und der steuerliche Rechnungszins beträgt 6 % (§ 6a Abs 3 S 3 EStG), während er nach § 253 Abs 2 S 2 HGB in 2023 zB 1,83 % (Zehnjahresdurchschnitt) ausmacht (Höfer/Hagemann/Neumeier, DB 2023, 2642).

Rn. 20

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Strittig ist, ob handelsrechtlich der Zuführungsaufwand für eine Neuzusage auf drei Jahre verteilt werden darf. Die steuerrechtliche Drittelungsmöglichkeit gemäß § 6a Abs 4 EStG (s Rn 257ff) erlaubt eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Verteilung des außerordentlichen Aufwandes für Dienstzeiten vor der Erteilung oder Erhöhung der Pensionszusage. Die Drittelung müsste daher im Regelfall auch handelsrechtlich zulässig sein (A/D/S, § 253 HGB Rz 329, 6. Aufl; aA Förschle/Klein, DB 1987, 341).

Wenn die Zuführung zur Pensionsrückstellung gedrittelt wird, müssen KapGes den Fehlbetrag in Höhe der nicht gebildeten "Drittel" im Anhang angeben (A/D/S, § 253 HGB Rz 335, 6. Aufl).

2. Steuerbilanz

Rn. 21

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Bei Altzusagen (s Rn 24) besteht ausnahmsweise trotz des handelsrechtlichen Passivierungswahlrechts, das steuerrechtlich grds ein Passivierungsverbot nach sich zieht (s Rn 14), die Möglichkeit, eine Rückstellung in der StB zu bilden, da es sich bei § 6a EStG um eine "lex specialis" handelt, die den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen in § 5 EStG und § 6 EStG vorgeht (s Rn 1). Dabei wird sogar für die Rückstellungsbildung in der StB trotz des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht mehr vorausgesetzt, dass in der HB die Pensionsrückstellung mindestens in gleicher Höhe gebildet wird (s Rn 15).

Rn. 22

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Bei Neuzusagen (s Rn 19) besteht handelsrechtlich eine Passivierungspflicht. Die FinVerw geht unter Bezug auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch von einer steuerlichen Passivierungspflicht für Neuzusagen aus, wenn die fünf Sondervoraussetzungen von § 6a Abs 1 Nr 1–3 EStG (s Rn 65ff) vorliegen (R 6a Abs 1 S 2 EStR 2012; ebenso Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 508, Lfg 51; Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 392; Gosch in Kirchhof/Seer,...