Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / f) Gesetzlicher Übergang von Pensionsverpflichtungen

Rn. 135

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Pensionsverpflichtungen können kraft Gesetzes auf einen Dritten übergehen. Dies gilt sowohl im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfall oder Verschmelzung) als auch in bestimmten Fällen der Einzelrechtsnachfolge (vgl § 613a BGB).

Rn. 136

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Wenn ein Betrieb oder Betriebsteil im Wege eines Betriebsüberganges iSv § 613a BGB auf einen neuen ArbG übergeht, wird bei den am Übernahmestichtag vorhandenen ArbN das Dienstverhältnis nicht unterbrochen. Folglich bleibt der Dienstbeginn beim bisherigen ArbG für die Kalkulation der Teilwertprämie des Folge-ArbG maßgeblich (vgl BFH vom 10.08.1994, BStBl II 1995, 250; H 6a Abs 10 EStH 2022 "Betriebsübergang"). Dies gilt auch dann, wenn die Pensionszusage erst nach dem Betriebsübergang erteilt wird (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 266 (Januar 2023)). Die Dienstzeit beim bisherigen ArbG entspricht insofern einer gesetzlich anzurechnenden Vordienstzeit (s Rn 129). Auch für Erhöhungen von Pensionsanwartschaften gilt als Dienstbeginn der Dienstantritt beim früheren ArbG.

Rn. 137

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§ 613a BGB findet ua keine Anwendung auf Organmitglieder von KapGes, da sie keine ArbN sind. Daher kann es zu einer Übernahme der aufgrund von Pensionszusagen an solche Personen bestehenden Pensionsverpflichtungen nur auf vertraglicher Grundlage kommen. Die Teilwertprämie ist dann grds auf den Beginn des Dienstverhältnisses beim übernehmenden Unternehmen zu kalkulieren.

Der BFH vom 10.08.1994, BStBl II 1995, 250 geht auch dann von einer gesetzlichen Übernahme von Pensionsverpflichtungen gemäß § 613a BGB aus, wenn ab dem Zeitpunkt der Übernahme ein bisheriger ArbN zum Organmitglied wird.

Rn. 138

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Bei einem unentgeltlichen Betriebsübergang ist der Erwerber gemäß § 6 Abs 3 S 3 EStG iVm Abs 3 S 1 an die Buchwerte seines Rechtsvorgängers gebunden, so dass er für Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungsbilanz die zuletzt gebildete Ist-Rückstellung unverändert übernehmen muss (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 271 (Januar 2023)). Enthält die Rückstellung Fehlbeträge, können sie erst ausgeglichen werden, wenn der Versorgungsfall eintritt oder der Pensionsberechtigte mit aufrechterhaltener Anwartschaft ausscheidet. Als Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Anfang des Wj des Dienstantritts beim bisherigen ArbG.

Rn. 139

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Bei einem entgeltlichen Betriebserwerb ist der Erwerber nicht an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden. Die Pensionsverpflichtung wäre vielmehr mit dem Wert anzusetzen, mit dem sie den Kaufpreis gemindert hat, also dem Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 7 EStG. Allerdings hat der Gesetzgeber ab 2013 jene Grundsatzregelung durch den § 5 Abs 7 EStG eingeschränkt (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Band II Kap 2 Rz 273ff (Januar 2023)). Bei einem "asset deal" muss der Erwerber die Versorgungsverpflichtungen mit dem Wert ansetzen, die für die StB des Veräußerers gegolten hätten. Der fiktive Übernahmegewinn aus dem höheren Entgelt, das der Erwerber für die Übernahme der Versorgung erhalten hat und dem fortzuführenden Rückstellungswert des Veräußerers kann maximal auf das Übernahmejahr und die Folgejahre mit einem Fünfzehntel verteilt werden. Die Behandlung beim Erwerber und beim Veräußerer im Einzelnen s Rn 323ff.

Rn. 140

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Auch laut § 324 UmwG gelten nach der Umwandlung die bisherigen arbeitsrechtlichen Pflichten fort, so dass sich grds die gleichen Rechtsfolgen wie aus § 613a BGB ergeben. Wenn bei einer Umwandlung die Buchwerte des bisherigen Unternehmens fortgeführt werden, ist auch bei einer Pensionsrückstellung an den Buchwert anzuknüpfen. Fehlbeträge gehen über. Als Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Dienstantritt beim bisherigen ArbG. Wenn die WG jedoch laut § 3 S 1 UmwStG mit einem höheren Wert als dem Buchwert angesetzt werden, können auch bisherige Fehlbeträge bei der Pensionsrückstellung getilgt werden. Da jedoch die Bewertung laut § 3 S 4 UmwStG an die Teilwertgrenzen gebunden ist, darf kein höherer Betrag als der Teilwert gemäß § 6a Abs 3 EStG angesetzt werden.