Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / 5. Änderungen der Absetzungsmasse

a) Allgemeines

Rn. 171

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Das AfA-Volumen verringert sich durch Vornahme der AfA planmäßig. Darüber hinaus kann sich das AfA-Volumen außerplanmäßig verändern, und zwar

entweder erhöhen	oder verringern
S Rn 175 ff wirkt nur für die Zukunft (ex nunc), also nicht rückwirkend	S Rn 172 ff wirkt bei einer Kaufpreisminderung zurück (ex tunc), ansonsten nur für die Zukunft (ex nunc)

b) Die Minderung des AfA-Volumens

ba) Allgemeines

Rn. 172

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Die AfA-Bemessungsgrundlage kann sich reduzieren:

Reduktionsgrund	Wirkung der Reduktion
Kaufpreisminderung (§ 441 BGB)	Wirkt zurück (§ 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, BFH BStBl II 1989, 41; aA Söffing, BB 1995, 2558) – ex tunc
Vornahme von AfaA (§ 7 Abs 1 S 6, Abs 4 S 3 EStG)	Wirkt nur für die Zukunft – ex nunc
Teilwertabschreibung (§ 6 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)1	Wirkt nur für die Zukunft – ex nunc

¹ Diese ist nur zulässig, falls der Gewinn durch BV-Vergleich ermittelt wird, nicht aber für §-4-Abs-3-EStG-Rechner oder Überschussrechner (BFH BStBl III 1956, 38).

bb) Die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer Reduktion ex tunc

Rn. 173

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Im Fall der Kaufpreisminderung ex tunc ist die ursprüngliche Bemessungsgrundlage und der AfA-Betrag zu korrigieren.

bc) Die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer Reduktion ex nunc

Rn. 174

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Bei einer Reduktion der Bemessungsgrundlage ex nunc errechnet sich die AfA nach hier vertretener Ansicht wie folgt:

Fall 1: Bisherige Abschreibung des WG nach § 7 Abs 1 EStG (= lineare AfA)

Bewegliches WG, AK EUR 12 000, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 12 Jahre, Anschaffung im Januar 2022, Restbuchwert daher zum 31.12.2026: EUR 7 000. Im Jahr 2027 erfolgt eine Teilwertabschreibung iHv EUR 500, die Restnutzungsdauer des WG beträgt danach noch 5 Jahre.

Berechnung (bei angenommen unveränderter Rechtslage):

Restbuchwert 31.12.2026	EUR	7  000,00
./. Teilwertabschreibung in 2027	EUR	500,00
AfA-Bemessungsgrundlage ab dem Jahr 2027	EUR	6 500,00
AfA-Betrag pa ab dem Jahr 2027: EUR 6 500/5	EUR	1 300,00

Fall 2: Bisherige Abschreibung des WG erfolgte nach § 7 Abs 2 EStG (= degressive AfA, s Rn 2c, 33, 277ff)

Bewegliches WG, AK EUR 10 000, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre, Anschaffung im Januar 2020. Im Jahr 2023 erfolgt eine Teilwertabschreibung iHv EUR 500.

Berechnung des Restbuchwerts zum 31.12.2024 (bei angenommen unveränderter Rechtslage):

AK im Januar 2020	EUR	10 000,00
./. AfA 25 % daraus für 2020	EUR	2 500,00
Restbuchwert 31.12.2020	EUR	7 500,00
./. AfA 25 % daraus für 2021	EUR	1 875,00
Restbuchwert 31.12.2021	EUR	5 625,00
./. AfA 25 % daraus für 2022	EUR	1 406,25
Restbuchwert 31.12.2022	EUR	4 218,75

Berechnung der neuen AfA-Bemessungsgrundlage nach Teilwertabschreibung (bei angenommen unveränderter Rechtslage):

Restbuchwert 31.12.2022	EUR	4 218,75
./. Teilwertabschreibung in 2023	EUR	500,00
AfA-Bemessungsgrundlage ab dem Jahr 2023	EUR	3 718,75
AfA-Betrag ifür2023: 25 % aus der (neuen) AfA-Bemessungsgrundlage	EUR	929,69
Restbuchwert 31.12.2023	EUR	2 789,06
AfA-Betrag in 2024: 25 % aus Restbuchwert 31.12.2023	EUR	697,27
Restbuchwert 31.12.2024	EUR	2 091,79

usw.

Fall 3: Bisherige Abschreibung des WG (Gebäude) nach § 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a EStG (= lineare AfA)

Gebäude-AK EUR 200 000 im Januar 2020, AfA bisher 2 % (§ 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a EStG). Auf das Gebäude wird im Jahre 2024 eine AfaA zu Recht vorgenommen (= iHv EUR 50 000). Die AfA für die Jahre 2020–2023 beträgt: 2 % × 4 Jahre × EUR 200 000 = EUR 16 000. Restbuchwert zum 31.12.2023 daher: EUR 200 000 ./. EUR 16.000 = EUR 184 000.

Berechnung (bei angenommen unveränderter Rechtslage)

AfA-Bemessungsgrundlage bisher (= für die Jahre 2020–2023)	EUR	200 000
./. AfaA im Jahr 2024	EUR	50 000
neue AfA-Bemessungsgrundlage (ab dem Jahr 2024)	EUR	150 000
Darstellung der AfA-Beträge pa:
AfA-Beträge in den Jahren 2020–2023 jeweils pa: 2 % × EUR 200 000	EUR	4 000
AfA-Beträge ab dem Jahr 2024 jeweils pa: 2 % × EUR 150 000	EUR	3 000

Der neue AfA-Betrag von EUR 3 000 pa ist abzuschreiben, bis das neue AfA-Volumen (Restbuchwert zum 31.12.2023: EUR 184 000 ./. AfaA im Jahr 2024 iHv EUR 50 000 = EUR 134 000) verbraucht ist. Dies ist der Fall in 44,67 Jahren. Somit verkürzt sich der ursprüngliche Abschreibungszeitraum von 50 Jahren (bei einer 2 %-AfA) auf 44,67 Jahre, dh um etwas weniger als 6 Jahre (vgl BFH BStBl II 1977, 606 für den umgekehrten Fall von nachträglichen AK/HK).

Fall 4: Bisherige Abschreibung des WG (Gebäude) nach § 7 Abs 4 S 2 EStG (= lineare AfA)

Dh, das Gebäude wird nicht nach den Sätzen des § 7 Abs 4 S 1 EStG, sondern nach der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes abgeschrieben, da diese unterhalb der Sätze des § 7 Abs 4 S 1 EStG liegt: Gebäude-HK EUR 200 000, tatsächliche Nutzungsdauer 20 Jahre, Herstellung im Januar 2021, AfA-Betrag pa daher 1/20 (= 5 %) aus EUR 200 000 = EUR 10 000; Restbuchwert daher zum 31.12.2035: EUR 50 000. Im Jahr 2036 erfolgt zu Recht eine AfaA iHv EUR 30 000, die (zu schätzende R 7.4 Abs 9 S 1 EStR 2012) Restnutzungsdauer des WG beträgt danach noch 8 Jahre.

Berechnung (bei angenommen unveränderter Rechtslage):

Restbuchwert 31.12.2035	EUR	50 000
./. AfaA im Jahr 2036	EUR	30 000
...