Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / g) Ergänzungen zum Fall der Einlage

ga) Die Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 EStG

Rn. 152

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG ordnet folgenden Bilanzansatz für Einlagen und damit auch für die AfA-Bemessungsgrundlage an:

(1)	Grundsatz: Ansatz der Einlagen mit dem Teilwert (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG)
(2)	Ausnahme: höchstens Ansatz mit den AK/HK, wenn das zugeführte WG (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 EStG) innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft/hergestellt worden ist oder ein Anteil an einer KapGes ist und der StPfl daran iSd § 17 Abs 1 EStG beteiligt ist ein WG iSd § 20 Abs 2 EStG vorliegt
(3)	Ist die Einlage ein abnutzbares WG, sind die AK/HK um die AfA für den Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung und der Einlage zu kürzen (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 2 EStG)
(4)	Ist das WG vor der Einlage aus einem BV entnommen worden, ist der Entnahmewert (idR der Teilwert, § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG) abzüglich (iF § 6 Abs 1 Nr 5 S 2 EStG) AfA für den Zeitraum Entnahme bis zur Einlage anzusetzen (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 3 EStG).

gb) Die Regelung des § 7 Abs 1 S 5 EStG (Rechtslage ab 01.01.2011)

Rn. 153

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7 Abs 1 S 5 EStG aF nannte als Bemessungsgrundlage nur die AK/HK abzüglich der bis zur Einlage bei den Überschusseinkünften vorgenommenen AfA, AfS, Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen; es entschied also nicht der Einlagewert (s Rn 153 Tabelle). Es sollte das WG nicht (partiell) doppelt abgeschrieben werden können (s Rn 153 Fn 2). Der BFH (BFH BStBl II 2010, 961; 2010, 964; BFH/NV 2009, 1625; dazu s BMF v 27.10.2010, BStBl I 2010, 1204; Hilbertz, NWB 2/2011, 108) setzte aber aus Gründen der Gleichbehandlung bei "nicht vorgenutzten WG" (dort entschied der Einlagewert) wie bei "vorgenutzten" WG den Einlagewert an, dh ersetzte den Begriff "AK/HK" durch "Einlagewert".

Rn. 154

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Der Gesetzgeber reagierte darauf und ersetzte durch Art 1 Nr 8 u 38g des JStG 2010 (v 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768) auf Empfehlung des Finanzausschusses (BT-Drucks 17/3449, 11) für nach dem 31.12.2010 vorgenommene Einlagen (§ 52 Abs 21 S 4 EStG) den Begriff der AK/HK durch den des Einlagewerts und kodifizierte damit die BFH-Rspr (BT-Drucks 17/3549, 15).

Rn. 155

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Ferner fügte der Gesetzgeber die Worte "höchstens jedoch bis zu den fortgeführten AK/HK (s § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 mit Buchst a–c EStG)" in § 7 Abs 1 S 5 Hs 1 EStG aE ein. Mit "fortgeführten AK/HK" sind die ursprünglichen AK/HK abzüglich der im PV tatsächlich vorgenommenen AfA-Beträge gemeint (BT-Drucks 17/3549). Ist der Einlagewert niedriger als diese fortgeführten AK/HK (zB iF Teilwertabschreibung), ist der Einlagewert neue AfA-Bemessungsgrundlage (§ 7 Abs 1 S 5 Hs 2 EStG), da sonst ebenfalls teilweise doppelt abgeschrieben werden könnte.

Rn. 155a

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Somit ergibt sich aufgrund § 7 Abs 1 S 5 EStG Folgendes:

Tatbestand	Rechtsfolge	Rechtsgrundlage
Einlage eines AfA-fähigen WG aus dem PV, WG diente nicht dort der Einkünfteerzielung ("nicht vorgenutztes WG")	AfA-Bemessungsgrundlage = Einlagewert lt s Rn 152 (1)–(4)	§ 6 Abs 1 Nr 5 EStG
Einlage eines AfA-fähigen WG aus dem PV, WG diente dort dazu, Überschuss­einkünfte zu erzielen1 ("vorgenutztes WG")	AfA-Bemessungsgrundlage = Einlagewert abzüglich (s oben) bis zur Einlage bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG) vorgenommene AfA/AfS/Sonderabschreibungen/erhöhte Abschreibungen; mindestens aber die fortgeführten AK/HK; ist Einlagewert niedriger, gilt dieser (aA wohl FG Ha v 29.03.2019, 3 K 287/17, DStRK 2019, 209, Rev Az des BFH IX R 13/19 für den Fall, dass das Gebäude nach der Einlage aber wieder dem BV entnommen wird: die AfA-BMG nach der Entnahme seien dann die historischen AK/HK – ohne Abzug bisher vorgenommener AfA)	§ 7 Abs 1 S 5 EStG (ab 01.01.2011)

¹ dh Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, KapVerm, VuV, sonstige Einkünfte (= § 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG)

Rn. 155b

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Die FinVerw (BMF v 27.10.2010, BStBl I 2010, 1204) bildet dazu folgende Fallgruppen:

Fallgruppe	Tatbestand	Rechtsfolge: AfA-Bemessungsgrundlage ab Einlage ist
1	Einlagewert ≥ ursprüngliche AK/HK	Einlagewert ./. beanspruchte AfA/AfS/Sonderabschreibungen/erhöhte Absetzungen2
2	Fortgeführte1 AK/HK > Einlagewert < ursprüngliche AK/HK	Fortgeführte1 AK/HK3
3	Einlagewert < fortgeführte1 AK/HK	Einlagewert4
4	Einlagewert = AK/HK abzüglich AfA	AK/HK abzüglich AfA

¹ dh AK/HK abzüglich bis zur Einlage vorgenommene AfA

² Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 311

³ glA Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 312

⁴ glA Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 313

gc) ABC zu § 7 Abs 1 S 5 EStG

Rn. 156

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Abschreibbarkeit

Auch durch Einlage dem BV zugeführte WG sind abschreibbar (BFH BStBl II 1984, 312; BFH/NV 1993, 229); dies setzt § 7 Abs 1 S 5 EStG denklogisch nunmehr voraus. Als Begründung heranziehen könnte man

• die Wertverzehrsfunktion der AfA (Bordewin, DStZ 1985, 11; s Rn 9)
• die Kostenverteilungsfunktion der AfA (s Rn 9)
• eine fingierte Veräußerung des StPfl an sich selbst (Nieland, DB 1987, 706)
• die Ausgleichsfunktion der AfA dafür, dass das eingelegte BV nunmehr mit se...