Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7a ... / III. Nachträgliche AK/HK (§ 7a Abs 1 EStG)

A. Überblick über § 7a Abs 1 EStG

Rn. 17

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7a Abs 1 EStG stellt klar, dass die erhöhten Absetzungen bzw Sonderabschreibungen auch für nachträgliche HK/AK gelten.

Rn. 18

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7a Abs 1 EStG betrifft in

• S 1: die Erhöhung der Bemessungsgrundlage durch nachträgliche HK
• S 2: die Erhöhung der Bemessungsgrundlage durch nachträgliche AK
• S 3: die Minderung der Bemessungsgrundlage durch nachträgliche Minderung der HK/AK (= Spiegelbild zu S 1, 2).

Rn. 19

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7a Abs 1 EStG regelt die AfA-Bemessungsgrundlage für die

• normale AfA (somit wirkt sich § 7a Abs 1 EStG auch auf die AfA nach § 7 EStG aus!)
• erhöhten Absetzungen
• Sonderabschreibungen (zB § 7b EStG, s § 7b Rn 38 (Handzik)).

B. Die Behandlung nachträglicher HK/AK (§ 7a Abs 1 S 1, 2 EStG)

1. Nachträgliche HK/AK

Rn. 20

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

§ 7a Abs 1 S 1, 2 EStG betreffen nur nachträgliche HK/AK (s § 7 Rn 175 (Handzik)), dh aktivierungspflichtige Aufwendungen auf ein bereits hergestelltes/angeschafftes WG. Dabei betrifft

• § 7a Abs 1 S 1 EStG nachträgliche HK
• § 7a Abs 1 S 2 EStG nachträgliche AK.

Rn. 20a

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Somit erfasst die Vorschrift im Umkehrschluss nicht:

(1)	Erhaltungsaufwand (sofort abzugsfähig). Zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwand gegenüber HK s § 21 Rn 487ff (Nacke).
(2)	HK eines anderen WG: gemeint ist der Fall, dass ein WG so umgestaltet wird, dass nunmehr ein "anderes" WG vorliegt (R 7a Abs 3 S 2 EStR 2012; Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 7a EStG Rz 9). Die aufgrund der Umgestaltung angefallenen HK sind dann nicht nachträgliche HK des ursprünglichen, sondern HK des "anderen" WG. Hier bestimmt sich die weitere AfA wie folgt (s R 7.3 Abs 5 S 1 EStR 2012): Rest-(buch-)wert + nachträgliche HK = neue AfA-Bemessungsgrundlage
(3)	den Fall, dass nachträgliche HK/AK selbstständig abgeschrieben werden (zB in § 7h, § 7i EStG, R 7a Abs 3 S 2 EStR 2012; Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 7a EStG Rz 9).

Rn. 21

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beispiele für nachträgliche HK/AK:

Umbauten, Ausbauten, Erweiterungen.

2. Die "Entstehung" der nachträglichen HK/AK

Rn. 22

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Vom Jahr ihrer "Entstehung" an erhöhen die nachträglichen HK/AK die AfA-Bemessungsgrundlage. Dh, es wird so getan, als seien die nachträglichen HK/AK zum Jahresbeginn entstanden (R 7a Abs 3 S 1 EStR 2012), dh,

• es wird für das Entstehungsjahr die gesamte Jahres-AfA gewährt, auch wenn die Kosten tatsächlich unterjährig angefallen sind,
• es wird aber nicht rückwirkend für frühere Jahre des Begünstigungszeitraums die AfA-Bemessungsgrundlage und damit auch der AfA-Betrag erhöht – dh keine Nachholungsregelung!

Rn. 23

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Strittig ist, ob der StPfl im Entstehungsjahr stattdessen (dh Wahlrecht) auch bloß zeitanteilig die erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen nehmen kann. ME ist die Frage zu verneinen (glA Kulosa in Schmidt, § 7a EStG Rz 2, 40. Aufl 2021; aA Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 7a EStG Rz 10: Wahlrecht). Der StPfl hat nur ein Wahlrecht, ob er die erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen nimmt, muss sich dann aber an der Rechtsfolge des § 7a Abs 1 EStG festhalten lassen. § 7a Abs 1 EStG sieht kein Wahlrecht vor, sondern ist zwingend ausgestaltet ("so bemessen sich").

Rn. 24

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Mit "Entstehung" ist gemeint:

• bei nachträglichen HK: zum Zeitpunkt der Fertigstellung (vgl § 9a EStDV), ggf bei bauabschnittsweiser Fertigstellung damit zu unterschiedlichen Zeitpunkten (unklar mE Kulosa in Schmidt, § 7a EStG Rz 2, 40. Aufl 2021: wenn die Aufwendungen in das hergestellte WG "eingegangen" sind).
• bei nachträglichen AK: zum Zeitpunkt der Lieferung (aA Kulosa in Schmidt, § 7a EStG Rz 2, 40. Aufl 2021: zum Zeitpunkt der Zahlungsverpflichtung).

3. Die Behandlung der nachträglichen HK/AK bei den erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen

Rn. 25

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Werden im Begünstigungszeitraum nachträgliche HK/AK aufgewendet, so erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen ab ihrem Entstehungsjahr (s Rn 24).

Rn. 26

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beispiel 1:

Im Jahr 03 werden nachträgliche HK aufgewendet, der Begünstigungszeitraum soll 5 Jahre sein. Es ergibt sich als AfA-Bemessungsgrundlage für die

Jahre 01–02:	ursprüngliche HK
Jahre 03–05:	ursprüngliche + nachträgliche HK

Nachträgliche HK/AK erhöhen also nicht rückwirkend für die Jahre 01 und 02 die AfA-Bemessungsgrundlage!

Rn. 27

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Beispiel 2 (vgl H 7a EStH 2020 "Anzahlungen auf AK", c) Zeitpunkt, Bsp 1):

An einem im April 01 angeschafften beweglichen WG mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren, für das im Jahr 01 die nach § 7g Abs 5 EStG zulässigen Sonderabschreibungen von 20 % und die lineare AfA in Anspruch genommen worden sind, werden nachträgliche Herstellungsarbeiten vorgenommen und im Jahr 05 beendet. Die nachträglichen Herstellungsarbeiten entstehen im Dezember 04 und im Januar 05.

AK	EUR	10 000
./. Abschreibungen 01–03:
a) lineare AfA § 7 Abs 1 EStG: 3 x EUR 1 000 (= 10 000 : 10)	EUR	3 000
b) Sonderabschreibung § 7g Abs 1 EStG: 20 % aus EUR 10 000	EUR	2 000
Restbuchwert 31.12.03	EUR	5 000
Nachträgliche HK in 04	EUR	1 800
Zwischenwert	EUR	6 800
./. Abschreibungen 04:
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