Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7b ... / B. Die Tatbestände, bei deren Erfüllung die Sonderabschreibung rückgängig zu machen ist (§ 7b Abs 4 S 1 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 114

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7b Abs 4 EStG enthält 3 (alternative) Tatbestände, die zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibung führen:

Tatbestand	Rechtsgrundlage	S dazu Rn
Wohnung wird nicht mindestens 10 Jahre zu Wohnzwecken entgeltlich überlassen	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 1 EStG	s Rn 115–117
Wohnung/Gebäude mit begünstigter Wohnung wird innerhalb der 10-Jahresfrist veräußert und Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der ESt/KSt	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG	s Rn 118–120
Baukostenobergrenze von EUR 3 000 je qm Wohnfläche wird innerhalb der ersten 3 Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung/Herstellung durch nachträgliche AK/HK überschritten	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 3 EStG	s Rn 121–123

2. Nichteinhaltung der 10-Jahresfrist für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 115

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7b Abs 4 Nr 1 EStG sieht die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung vor, wenn der StPfl die begünstigte Wohnung nicht 10 Jahre entgeltlich zu Wohnzwecken überlässt.

Rn. 116

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Dazu folgende Übersicht für die Verweise:

Berechnung der 10-Jahresfrist	S Rn 100
Entgeltliche Überlassung	S Rn 99
Wohnzwecke	S Rn 97
Eigentümerwechsel beim Objekt	S Rn 104

Rn. 117

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Der StPfl hat dabei jährlich die Einhaltung dieser 10-Jahres-Frist in "geeigneter" Weise nachzuweisen bzw die vorzeitige Nichteinhaltung anzuzeigen (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 75).

Wie das FA diese Frage insb in Auslandsfällen (zum territorialen Anwendungsbereich der Vorschrift s Rn 56) überprüfen will, bleibt im Unklaren.

3. Steuerfreie Veräußerung des Objekts innerhalb der 10-Jahresfrist (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 118

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§ 7b Abs 4 Nr 2 EStG sieht eine Rückgängigmachung der Sonderabschreibung vor, wenn die begünstigte Wohnung oder ein Gebäude mit einer begünstigten Wohnung im Jahr der Anschaffung/Herstellung oder in den folgenden 9 Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht (betreffend PV insb iF § 23 EStG) der ESt/KSt unterliegt.

Rn. 118a

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Solche Fälle, in denen der Veräußerungsgewinn nicht der ESt/KSt unterliegt, können sein:

• Im Bereich des PV, weil § 23 EStG nicht tatbestandsmäßig greift
• In Auslandsfällen, wenn aufgrund DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeschlossen ist (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 81).

Rn. 118b

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Ein "Veräußerungsgewinn" kann dabei auch ein "Veräußerungsverlust" sein (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 78 ff, mE zweifelhaft). Eine Rechtsnachfolge kraft Erbfolge ist keine "Veräußerung" (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 82);

Rn. 119

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Der Gesetzgeber will damit gezielte Steuergestaltungen vermeiden (BR-Drucks 470/18, 11). Sie greift insb bei langfristig gehaltenen Grundstücken des PV, die der StPfl neu bebaut hat. Dann sind die Voraussetzungen des § 23 EStG insoweit nicht erfüllt, weil bei der Berechnung der dortigen 10-Jahresfrist ausschließlich an den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Boden und nicht an den Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes angeknüpft wird (Becker/Müller/Riess, DStR 2020, 1097). Dazu s § 23 Rn 67 (Hoheisel).

Rn. 120

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Auch diese Regelung dürfte die Intention des Gesetzgebers, schnell bezahlbaren Wohnraum zu schaffen, erheblich beeinträchtigen.

4. Überschreitung der Baukostenobergrenze (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 3 EStG)

Rn. 121

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Nicht jede Überschreitung der Baukostenobergrenze führt zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibungen, sondern sie erfolgt nur dann, wenn folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind:

• Innerhalb der ersten 3 Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung/Herstellung (kalender-, nicht wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung, keine Berechnung tageweise bezogen auf den Anschaffungs- oder Fertigstellungszeitpunkt, BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 84; Streck, Stbg 2020, 33 und 2020, 393)
• der begünstigten Wohnung (dh die Wohnung erfüllt die Voraussetzungen des § 7b Abs 1 und 2 EStG)
• wird die Baukostenobergrenze in § 7b Abs 2 Nr 2 EStG
• durch nachträgliche AK/HK überschritten.

Rn. 122

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber will damit vermeiden, dass Wohnungen zunächst günstig hergestellt werden, um § 7b EStG beanspruchen zu können, und nach kurzer Zeit aber "aufgewertet" werden (glA Mohaupt, NWB 29/2019, 2153). Kritisch zu Recht Morawitz, DStR 2019, 1545, weil auch unvorhergesehene (also "nicht gestaltete") nachträgliche AK/HK schädlich sind.

Rn. 123

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Dazu folgende Anmerkungen in ABC-Form:

• Baukostenobergrenze: s Rn 86ff.
• Erhaltungsaufwand: nachträgliche AK/HK sind insb vom Erhaltungsaufwand abzugrenzen (s dazu H 21.2 EStH 2018 "Erhaltungsaufwand"); fällt dieser an (für § 7b EStG egal in welcher Höhe), führt dies nicht zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibung. Die beliebte Spielweise Erhaltungsaufwand contra Herstellungsaufwand ist also auch hier relevant.
• Fristberechnung: Bei Anschaffung am 28.05.01 würde die Frist mit Ablauf des 31.12.01 beginnen und mE mit Ablauf des 31.12.04 enden. Ein unterjähriger Fristablauf ist mE nicht möglich, da schon der Fristbeginn auf das Kj-Ende (= 31.12.: "nach Ablauf") abstellt, somit muss dies auch für das Fristende gelten (wohl auch...