Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7b ... / II. Der Umfang der Sonderabschreibungen (§ 7b Abs 1 EStG)

A. Das Fördermittel "Sonderabschreibung"

Rn. 29

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7b Abs 1 EStG sieht, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, als Fördermittel zur Schaffung preiswerten Wohnraums eine Sonderabschreibung vor. Im Gegensatz dazu gewährte § 7b EStG aF "erhöhte Absetzungen", war also ein anderes Förderinstrument. Zur Abgrenzung zwischen "Sonderabschreibungen" und "erhöhten Absetzungen" s § 7a Rn 9–11 (Handzik). Charakteristikum der Sonderabschreibung ist, dass sie neben der "normalen" AfA hinzukommt, während die erhöhte Absetzung diese ersetzt. Dies unterstreicht hier § 7b Abs 1 S 1 EStG "neben der Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs 4 EStG".

Rn. 30

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Zur verfassungsrechtlichen Seite der Verwendung des Förderinstruments "Sonderabschreibung" s Rn 10–11.

B. Kein Zwang zur Sonderabschreibung

1. Die begünstigte Maßnahme wird im Bereich des PV durchgeführt

Rn. 31

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Soweit der StPfl die begünstigte Investition im PV durchführt (Überschusseinkünfte, hier: Einkünfte aus VuV, § 21 EStG; s dazu § 37 Abs 3 S 10 EStG), ist er berechtigt, aber nicht verpflichtet, diese Sonderabschreibung durchzuführen (Wahlrecht, glA BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 65; Morawitz, DStR 2019, 1545; Karrenbrock/Keiper, NWB 4/2020, 264). Dies betrifft sowohl den Anschaffungs- als auch den Herstellungsfall (§ 7b Abs 1 S 1 EStG "können").

Der StPfl kann auch die Sonderabschreibung wahlweise nur in einem Jahr oder nur in 2 oder 3 Jahren in Anspruch nehmen (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 65), er kann somit jedes Jahr neu wählen. Eine Nachholungsregelung gibt es aber bei § 7b EStG nicht (Kaminski, Stbg 2019, 487). Insb wenn absehbar ist, dass die 10-Jahresfrist in § 7b Abs 2 Nr 3 EStG nicht eingehalten werden kann, wird der Investor davon Abstand nehmen.

2. Die begünstigte Maßnahme wird im Bereich des BV durchgeführt.

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG

Rn. 32

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Wie bei den Überschusseinkünften hat der StPfl ein Wahlrecht (s Rn 31).

b) Bilanzierer

ba) Steuerbilanz

Rn. 33

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Das Wahlrecht gilt auch für Bilanzierer, aber dort nur für die StB.

bb) Handelsbilanz

Rn. 33a

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Wegen Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit ab 2009 darf die §-7b-EStG-Sonderabschreibung in der HB nicht gebildet werden (so Schubert/Adrian in Beck´scher Bilanzkommentar 12. Aufl 2020, § 274 HGB Rz 164 zur erhöhten AfA, mE genauso für die Sonderabschreibung).

Rn. 33b

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Für die Konsequenzen bei Ausübung des Wahlrechts in der StB ist für die HB wie folgt zu unterscheiden:

(1)	Mittelgroße und große KapGes: Die Ausübung des Wahlrechts in der StB führt zur sog Steuerlatenz (§ 274 HGB).
(2)	Kleine KapGes: brauchen Steuerlatenz nicht zu ermitteln (§ 274a Nr 4 HGB), aber sollten dafür eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (Grottel in Beck´scher Bilanzkommentar 12. Aufl. 2020, § 274a HGB Rz 7).

Zur Steuerlatenz gemäß § 274 HGB auch s § 7g Rn 181 (Handzik).

C. Die begünstigten StPfl

1. Der Grundsatz

Rn. 34

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Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E können grds beanspruchen (ebenso BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 1):

• natürliche, beschränkt oder unbeschränkt stpfl Personen
• unbeschränkt oder beschränkt stpfl Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen iSd § 1 KStG,

sofern ("neben") die lineare Abschreibung nach § 7 Abs 4 EStG zulässig ist.

Rn. 34a

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Bei Mitunternehmerschaften oder Gemeinschaften ist der einzelne Beteiligte anspruchsberechtigt (§ 7a Abs 7 S 1 EStG, ebenso BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 2), wobei das Wahlrecht, ob die Sonderabschreibung beansprucht wird (s Rn 31), nur einheitlich ausgeübt werden kann (§ 7a Abs 7 S 2 EStG, (ebenso BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 2, 65). Auch s § 7a Rn 55–57 (Handzik).

Rn. 35

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Aufgrund der systematischen Stellung in den Vorschriften über den Gewinn (§§ 4–7i EStG) ergibt sich, dass die Vorschrift somit grds betrifft (s Karrenbrock/Keiper, NWB 4/2020, 264):

• Einkünfte aus LuF (§ 2 Abs 2 Nr 1 EStG Fall 1) – zur Ausnahme s Rn 37
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs 2 Nr 1 EStG Fall 2)
• Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 2 Abs 2 Nr 1 EStG Fall 3)

Rn. 36

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Für Überschusseinkünfte ordnet § 9 Abs 1 S 3 Nr 7 EStG die entsprechende Anwendung der Vorschriften über die AfA und erhöhte Absetzungen an, so sind zB §§ 7h, 7i EStG anwendbar (s § 9 Rn 1260 (Teller). Die Sonderabschreibungen waren ursprünglich nicht erwähnt, somit auch nicht die nach § 7b EStG. Art 1 Nr 9 Buchst a, Nr 27 Buchst g Doppelbuchs aa des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (v 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451) fügte den Satzteil "und Sonderabschreibungen nach § 7b EStG" in die Vorschrift ein, anzuwenden synchron mit dem Inkrafttreten des § 7b EStG. Diese Klarstellung ist zu begrüßen. Auch s Rn 3a.

Rn. 36a

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Hauptanwendungsfall für den Bereich der Überschusseinkünfte sind somit Einkünfte aus VuV (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 87; Kaminski, Stbg 2019, 487; Becker/Müller/Riess, DStR 2020, 1097; Karrenbrock/Keiper, NWB 4/2020, 264).

2. Ausnahme: Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Rn. 37

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§ 13a ...