Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7b ... / V. Die Rückgängigmachung der Sonderabschreibungen (§ 7b Abs 4 EStG)

A. Überblick über den Regelungsinhalt

Rn. 112

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Regelungsinhalt	Rechtsgrundlage
Wann sind Sonderabschreibungen rückgängig zu machen?	§ 7b Abs 4 S 1 EStG
Wie wird die Rückgängigmachung umgesetzt?	§ 7b Abs 4 S 2 EStG
Festsetzungsfrist-Anlaufhemmung	§ 7b Abs 4 S 3 EStG
Nichtanwendung des § 233a Abs 2 AO	§ 7b Abs 4 S 4 EStG

Rn. 113

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber spricht von der "Rückgängigmachung" der Sonderabschreibungen, etwa wie zB auch in § 7g Abs 4 S 1 EStG. Vorbild ist das rückwirkende Ereignis nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO. "Rückgängigmachung" bedeutet somit die Streichung des gesamten steuerlichen Vorteils durch die Sonderabschreibung; es ist nicht etwa so, dass etwa bei entgeltlicher Überlassung 6 Jahre lang nur 4/10 der Sonderabschreibung wegfallen würden (§ 7b Abs 4 EStG am Anfang "wenn").

B. Die Tatbestände, bei deren Erfüllung die Sonderabschreibung rückgängig zu machen ist (§ 7b Abs 4 S 1 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 114

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§ 7b Abs 4 EStG enthält 3 (alternative) Tatbestände, die zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibung führen:

Tatbestand	Rechtsgrundlage	S dazu Rn
Wohnung wird nicht mindestens 10 Jahre zu Wohnzwecken entgeltlich überlassen	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 1 EStG	s Rn 115–117
Wohnung/Gebäude mit begünstigter Wohnung wird innerhalb der 10-Jahresfrist veräußert und Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der ESt/KSt	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG	s Rn 118–120
Baukostenobergrenze von EUR 3 000 je qm Wohnfläche wird innerhalb der ersten 3 Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung/Herstellung durch nachträgliche AK/HK überschritten	§ 7b Abs 4 S 1 Nr 3 EStG	s Rn 121–123

2. Nichteinhaltung der 10-Jahresfrist für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 115

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7b Abs 4 Nr 1 EStG sieht die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung vor, wenn der StPfl die begünstigte Wohnung nicht 10 Jahre entgeltlich zu Wohnzwecken überlässt.

Rn. 116

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Dazu folgende Übersicht für die Verweise:

Berechnung der 10-Jahresfrist	S Rn 100
Entgeltliche Überlassung	S Rn 99
Wohnzwecke	S Rn 97
Eigentümerwechsel beim Objekt	S Rn 104

Rn. 117

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Der StPfl hat dabei jährlich die Einhaltung dieser 10-Jahres-Frist in "geeigneter" Weise nachzuweisen bzw die vorzeitige Nichteinhaltung anzuzeigen (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 75).

Wie das FA diese Frage insb in Auslandsfällen (zum territorialen Anwendungsbereich der Vorschrift s Rn 56) überprüfen will, bleibt im Unklaren.

3. Steuerfreie Veräußerung des Objekts innerhalb der 10-Jahresfrist (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 118

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§ 7b Abs 4 Nr 2 EStG sieht eine Rückgängigmachung der Sonderabschreibung vor, wenn die begünstigte Wohnung oder ein Gebäude mit einer begünstigten Wohnung im Jahr der Anschaffung/Herstellung oder in den folgenden 9 Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht (betreffend PV insb iF § 23 EStG) der ESt/KSt unterliegt.

Rn. 118a

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Solche Fälle, in denen der Veräußerungsgewinn nicht der ESt/KSt unterliegt, können sein:

• Im Bereich des PV, weil § 23 EStG nicht tatbestandsmäßig greift
• In Auslandsfällen, wenn aufgrund DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands ausgeschlossen ist (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 81).

Rn. 118b

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Ein "Veräußerungsgewinn" kann dabei auch ein "Veräußerungsverlust" sein (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 78 ff, mE zweifelhaft). Eine Rechtsnachfolge kraft Erbfolge ist keine "Veräußerung" (BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 82);

Rn. 119

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Der Gesetzgeber will damit gezielte Steuergestaltungen vermeiden (BR-Drucks 470/18, 11). Sie greift insb bei langfristig gehaltenen Grundstücken des PV, die der StPfl neu bebaut hat. Dann sind die Voraussetzungen des § 23 EStG insoweit nicht erfüllt, weil bei der Berechnung der dortigen 10-Jahresfrist ausschließlich an den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Boden und nicht an den Zeitpunkt der Herstellung des Gebäudes angeknüpft wird (Becker/Müller/Riess, DStR 2020, 1097). Dazu s § 23 Rn 67 (Hoheisel).

Rn. 120

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Auch diese Regelung dürfte die Intention des Gesetzgebers, schnell bezahlbaren Wohnraum zu schaffen, erheblich beeinträchtigen.

4. Überschreitung der Baukostenobergrenze (§ 7b Abs 4 S 1 Nr 3 EStG)

Rn. 121

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Nicht jede Überschreitung der Baukostenobergrenze führt zur Rückgängigmachung der Sonderabschreibungen, sondern sie erfolgt nur dann, wenn folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind:

• Innerhalb der ersten 3 Jahre nach Ablauf des Jahres der Anschaffung/Herstellung (kalender-, nicht wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung, keine Berechnung tageweise bezogen auf den Anschaffungs- oder Fertigstellungszeitpunkt, BMF v 07.07.2020, BStBl I 2020, 623 Tz 84; Streck, Stbg 2020, 33 und 2020, 393)
• der begünstigten Wohnung (dh die Wohnung erfüllt die Voraussetzungen des § 7b Abs 1 und 2 EStG)
• wird die Baukostenobergrenze in § 7b Abs 2 Nr 2 EStG
• durch nachträgliche AK/HK überschritten.

Rn. 122

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Gesetzgeber will damit vermeiden, dass Wohnungen zunächst günstig hergestellt werden, um § 7b EStG beanspruchen zu können, und nach kurzer Zeit aber "aufgewertet" werden (glA Mohaupt, NWB 29/2019, 2153). Kritisch zu Recht Morawitz, DStR 2019, 1545, weil auch unvorhergesehene (also "nicht gestalte...