Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7g ... / h) Das Größenmerkmal für §-4-Abs-3-EStG-Rechner (§ 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst c EStG aF)

ha) Allgemeines

Rn. 107

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Für Gewerbetreibende, Selbstständige oder LuF, die ihren Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermitteln, durfte der (je Betrieb zu ermittelnde, s Rn 82) Gewinn vor Inanspruchnahme des IAB nicht TEUR 100 überschreiten – eine Verschlechterung gegenüber der früheren Rechtslage, s § 7g Abs 2 Nr 1 Buchst a Hs 2 EStG aF, bei der es darauf nicht ankam. "Im Zeitraum 01.01.2009–31.12.2010" meinte: Wj, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 endeten (BFH VIII R 29/13, DStRE 2015, 1098).

Rn. 108

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Aus dem Wort "überschreiten" folgte, dass ein Gewinn von genau TEUR 100 noch unschädlich war, erst ein Cent darüber war schädlich. Es handelte sich um eine absolute Grenze, die über die Möglichkeit des IAB entschied. Auch die alten Größenmerkmale waren als absolute Grenzen ausgelegt (s Rn 89, 102, 108).

Rn. 109

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Durch Verzögerung des Zuflusses von BE ins neue Jahr hinein bzw Vorziehen von BA noch im Jahr der Vornahme des IAB hatte der StPfl die üblichen Gestaltungsmöglichkeiten iR des § 4 Abs 3 EStG.

Rn. 110

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Das Größenmerkmal für §-4-Abs-3-EStG-Rechner war deutlich niedriger als bei bilanzierenden Gewerbetreibenden/Selbstständigen und rechtspolitisch zu kritisieren (kritisch auch Pitzke, NWB F 3, 14 671; Meyer/Ball, FR 2009, 641) aber mE verfassungsrechtlich noch im Rahmen (s Rn 15, 16).

hb) Die Ermittlung des "Gewinns" iSd § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst c EStG aF

hba) Der Grundsatz: Die Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG

Rn. 111

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

§ 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst c EStG verwies auf § 4 Abs 3 EStG, dh, zunächst galten für die Frage der Ermittlung des "Gewinns" die allg Grundsätze zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Gewinnerhöhend waren etwa die Auflösung einer Ansparabschreibung nach § 7g EStG aF oder der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs 5 EStG aF (BFH VIII R 29/13, DStRE 2015, 1098). Nicht abzugsfähige BA (§ 4 Abs 5 EStG) mindern den Gewinn für die Bestimmung dieser TEUR-100-Grenze nicht (Reddig, FR 2018, 925).

hbb) Die Modifikation durch § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst c EStG aF

Rn. 112

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Entsprechend dem Grundsatz nach vorheriger s Rn 77 wäre

• der gebildete IAB BA (§ 7g Abs 1 S 1 EStG aF: "gewinnmindernd abziehen") und
• der wegen Investition aufgelöste IAB BE (§ 7g Abs 2 EStG aF: "gewinnerhöhend hinzuzurechnen").

Für die Berechnung des Größenmerkmals blieben die beiden Vorgänge jedoch unbeachtlich (BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 17; Kulosa in Schmidt, § 7g EStG Rz 35, 40. Aufl 2021).

hc) Sonderfall LuF?

Rn. 113

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Für luf §-4-Abs-3-EStG-Rechner sollte es ausreichen (so erstaunlich großzügig BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 16; Krudewig, NWB 37/2013, 2946), wenn entweder der Gewinn nicht TEUR 100 überstieg oder der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert iHv TEUR 125 nicht überschritten wurde. Kritisch zu dieser eigentlich nicht mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbarenden Begünstigung Pitzke, NWB 27/2009, 2063. Die Größenmerkmale in § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 EStG aF waren nämlich exklusiv den bestimmten Gewinnermittlungsarten/Einkunftsarten zugeordnet.

hd) Wechsel der Gewinnermittlungsart als Ausweg?

Rn. 114

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Wegen der höheren Grenze für Bilanzierer in § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst a EStG aF war zu überlegen gewesen, ob man von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG zur Bilanzierung hätte übergehen sollen (Wechsel der Gewinnermittlungsart; Wessling/Romswinkel, StBg 2007, 177; Kulosa, DStR 2008, 131; Meyer/Ball, FR 2009, 641). Dann wäre die BV-Grenze nach § 7g Abs 1 S 2 Nr 1 Buchst a EStG aF iHv TEUR 235 (s Rn 80) zu beachten gewesen. ME mussten aber auch sämtliche sonstigen Auswirkungen eines Wechsels der Gewinnermittlungsart vorher genau bedacht werden (glA Krudewig, NWB 37/2013, 2946), zB ua die idR 3-jährige Bindung an die Bilanzierung, s H 4.6 EStH 2020 "erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart").

he) Unentgeltlicher unterjähriger Betriebsübergang (§ 6 Abs 3 EStG)

Rn. 115

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Bei unentgeltlichem unterjährigem Betriebsübertragung (§ 6 Abs 3 EStG: Buchwert-Fortführung) waren der anteilige Gewinn/Verlust von Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger zu addieren (BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 18).

hf) Die Ermittlung des Gewinns bei PersGes als Mitunternehmerschaft (§ 7g Abs 7 EStG aF)

Rn. 116

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Entsprechend den allg Grundsätzen war der Gewinn auf Gesamthands- und Sonder-BV-Ebene zusammenzurechnen und dann zu prüfen, ob das Größenmerkmal TEUR 100 überschritten war oder nicht.

Rn. 117

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Dieses Größenmerkmal war auch relevant, wenn die Investition im Sonder-BV vorgenommen werden sollte (mE zutreffend BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 19).

Rn. 118

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Sonderfälle

Lfd Nr	Sachverhalt	Beurteilung
1	Abzug IAB im Gesamthandsbereich, aber Investition im Sonder-BV eines Gesellschafters	Bislang: unschädlich (BFH BStBl II 2019, 466 mit Anm Breindl, DStRK 2018,111 und Paus, NWB 17/2018, 1212; BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 5 S 1 mit den Änderungen durch BMF BStBl I 2019, 870 Tz 51). Beachte aber: Neuregelung in § 7g Abs 7 S 2, 3 EStG als Konterkarierung dieser Rspr des BFH ab 01.01.2021 s Rn 5, 251–255, dazu Weiss, BB 2020, 1963.
2	Abzug IAB im Sonder-BV eines Gesellschafters, aber Investition im Gesamthandsbereich	Bislang: Unschädlich (FG Münster 6 K 3183/14 ...