Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7g ... / J. Gewinnerhöhende Hinzurechnung der AK/HK und gleichzeitige gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK (§ 7g Abs 2 EStG)

1. Überblick über die Regelungen

Rn. 153

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Regelungsinhalt in Kurzform	Rechtsgrundlage	S dazu Rn
Hinzurechnungswahlrecht von 40 %/50 % (s Rn 5) der AK/HK im Jahr der Anschaffung/Herstellung	§ 7g Abs 2 S 1 EStG	s Rn 154–160
Sonderregelung bei IAB-Bildung nach Unanfechtbarkeit	§ 7g Abs 2 S 2 EStG	s Rn 161–166
Herabsetzungswahlrecht	§ 7g Abs 2 S 3 EStG	s Rn 167–173

2. Gewinnerhöhende Hinzurechnung der AK/HK nach § 7g Abs 2 S 1 EStG

a) Allgemeines

Rn. 154

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Seit StÄndG 2015 besteht für den StPfl ein Wahlrecht („können“) zur Hinzurechnung – allerdings nur für die StB, nicht für die HB, weil dort schon kein IAB gebildet werden darf (s Rn 43). Aus dieser geänderten Formulierung ergibt sich lt Gesetzgeber (BT-Drucks 18/4902, 43) Folgendes:

• Die Hinzurechnung ist nicht mehr wie bisher zwingend (wegen der früheren Koppelung des IAB an ein ganz bestimmtes WG).
• Der StPfl kann somit entscheiden, für welche begünstigten Investitionen er IAB verwendet (dh quasi eine Übertragbarkeit des IAB in diesem Rahmen!).
• Maßgebend ist, dass die IAB fristgerecht hinzugerechnet werden, da sonst die Rückgängigmachung incl Verzinsung der Steuernachforderung erfolgt (§ 7g Abs 3 S 1ff EStG).

Rn. 155

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Die Möglichkeit, den IAB flexibel dem Kreis der begünstigten Investitionen zuordnen zu können und dadurch nicht mehr an ein bestimmtes WG als Investment gekettet zu sein, da sonst Rückgängigmachung droht, ist zu begrüßen. Sie bedeutet aber nicht, dass damit auch der Zwang zur (fristgerechten) Investition (aus dem Kreis der begünstigten WG) sanktionslos beseitigt wäre (s § 7g Abs 3 EStG).

b) Begrenzungen der Hinzurechnung

Rn. 156

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Dieses (gewinnerhöhende) Hinzurechnungswahlrecht ist doppelt begrenzt:

• § 7g Abs 2 S 1 Hs 1 EStG: maximal 40/50 % (s Rn 5) der AK/HK (inkl nachträgliche AK/HK, s BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 28).
• § 7g Abs 2 S 1 Hs 2 EStG: Hinzurechnung darf nicht höher sein als Summe nach Abs 1 und noch nicht nach Abs 2–4 hinzugerechnete oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge.

Rn. 157

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Aus § 7g Abs 2 S 1 Hs 1 EStG "bis zu" folgt zugleich, dass auch eine teilweise Hinzurechnung in dem Rahmen der vorherigen Rn (s Rn 156) möglich ist (BFH v 27.05.20, XI R 12/18, BStBl II 2020, 779; BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 28 aE).

c) Das Jahr der Hinzurechnung

Rn. 158

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Die Hinzurechnung, wenn sie gewählt wird, muss zwingend im Jahr der Anschaffung/Herstellung des begünstigten WG erfolgen, also im Investitionsjahr und nicht davor oder danach.

d) Durchführung der Hinzurechnung

Rn. 159

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Die Hinzurechnung wirkt gewinnerhöhend; bei Bilanzierern erfolgt dies außerbilanziell (BFH BStBl II 2019, 466; BFH v 27.05.20, XI R 12/18, BStBl II 2020, 779); BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 55; auch s Rn 32), dh, es handelt sich nicht um eine Bilanzänderung iSd § 4 Abs 2 S 2 EStG (BFH v 27.05.20, XI R 12/18, BStBl II 2020, 779). Bei der Hinzurechnung muss angegeben werden, welche IAB verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe) (BMF v 20.03.2017, BStBl I 2017, 423 Tz 28).

e) Unterbleiben der Hinzurechnung

Rn. 160

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Hat der StPfl zwar im späteren Jahr der Investition den innerbilanziellen Abzug von den AK nach § 7g Abs 2 S 2 EStG (aF) vorgenommen, aber die Hinzurechnung nach § 7g Abs 2 S 1 EStG unterlassen, kann das FA den IAB im Jahr seines Abzugs rückgängig machen (§ 7g Abs 3 S 1ff EStG; BFH BStBl II 2020, 276). Hier lauert also eine erhebliche Stolperfalle für den StPfl. Auch s Rn 179.

3. Sonderregelung für nach Unanfechtbarkeit in Anspruch genommene IAB (§ 7g Abs 2 S 2 EStG)

a) Rechtsentwicklung

Rn. 161

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Art 1 Nr 4 Buchst b Doppelbuchst bb JStG 2020 v 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) fügte in § 7g Abs 2 einen neuen S 2 ein, so dass der bisherige S 2 zu S 3 wurde (s Rn 5, 167).

Rn. 162

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Zum zeitlichen Anwendungszeitraum s Rn 5.

Rn. 163

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Der Gesetzgeber (BT-Drucks 19/22850, 79) will damit ungewollte Gestaltungen vermeiden und konterkariert eine entsprechende Rspr des BFH (s BFH BFH/NV 2012, 933; BStBl II 2017, 295; 2017, 306). Nachdem IAB nicht nur iRd erstmaligen Steuererklärungen geltend gemacht werden können, sondern auch nachträglich, etwa bei Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) würden insb bei Bp durch deren Bildung Mehrergebnisse kompensiert. Es sei aber nicht zielführend, wenn ein IAB gebildet werden kann, wenn die Inanspruchnahme zeitlich deutlich nach dem Investitionszeitpunkt liegt; § 7g EStG solle vielmehr künftige Investitionen erleichtern.

Rn. 164

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Daher unterbindet die Neuregelung die Bildung von IAB für Investitionen, die zur Zeit der Inanspruchnahme desselben bereits angeschafft/hergestellt waren. Die frühere Kompensationsmöglichkeit wie etwa im Fall FG Mchn v 30.11.2020, 7 K 1071/20, BB 2021, 1008 rkr mit Anm Kleinmanns, BB 2021, 1010) ist damit verbaut (dazu s Rn 201a).

Rn. 165

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Zur verfassungsrechtlichen Seite s Rn 19.

b) Eintritt der Unanfechtbarkeit

Rn. 166

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Diese IAB-Sperre betrifft nur die Zeit nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder erstmaligen gesonderten Feststellung (s § 7g Abs 7 EStG). Eine solche Unanfe...