Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 9 W ... / a) Gesonderte und einheitliche Feststellung

Rn. 126

Stand: EL 161 – ET: 11/2022

Werden die Überschusseinkünfte von einer Personenmehrheit (zB GbR, §§ 705ff BGB, Bruchteilsgemeinschaft, §§ 741ff BGB, oder Erbengemeinschaft, §§ 2032ff BGB) erzielt, so sind sie gemäß §§ 179, 180 Abs 2 Nr 2 Buchst a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Die Personenmehrheit ist dabei insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie zwar nicht selbst Schuldnerin der ESt ist, in der gesamthänderischen Verbundenheit der Beteiligten aber die Merkmale des Besteuerungstatbestands verwirklicht, die den Beteiligten für deren Besteuerung zuzurechnen sind (BFH v 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Die Überschusserzielungsabsicht muss dabei sowohl auf der Ebene der Personenmehrheit als auch auf der Ebene der Beteiligten beim jeweiligen StPfl gegeben sein (BFH v 08.12.1998, IX R 49/95, BStBl II 1999, 468; BFH v 11.03.2003, IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043; BFH v 25.02.2009, IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Letzteres kann dann zweifelhaft sein, wenn ein Gesellschafter nur kurz zur Verlustmitnahme an der Gesellschaft beteiligt war.

Rn. 127

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Zu den Einkünften eines Beteiligten gehören sein Anteil am Überschuss der Einnahmen über die WK der Personenmehrheit sowie seine Sondereinnahmen und Sonder-WK (BFH v 19.08.1986, IX S 5/83, BStBl II 1987, 212). Sonder-WK eines Beteiligten sind stets nur iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung zu berücksichtigen (BFH v 15.01.2002, IX R 21/98, BStBl II 2002, 309), selbst wenn nur einer der Beteiligten tatsächlich Aufwendungen geltend macht (BFH v 23.04.1991, IX R 303/87, BFH/NV 1991, 653 mwN). Soweit ein Grundlagenbescheid bestandskräftig ergangen und dabei die Feststellung von Sonder-WK unterblieben ist, lässt sich dieses bei der ESt-Veranlagung eines Beteiligten nicht mehr nachholen (BFH v 16.02.1982, VIII R 155/79). Die Nachholung in einem Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs 3 AO) kommt nur in Betracht, wenn der Feststellungsbescheid unvollständig oder lückenhaft ist (BFH v 15.01.2002, IX R 21/98, BStBl II 2002, 309; BFH v 23.08.2011, IX R 8/11, BFH/NV 2012, 2); auch s Rn 137.

Rn. 128

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Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind

• im ersten Schritt auf der Ebene der Personenmehrheit der Überschuss der Gesellschafts-/Gemeinschaftseinnahmen über deren WK zu ermitteln und das Ergebnis den Beteiligten zuzurechnen (BFH v 08.09.1992, IX R 335/87, BStBl II 1993, 281) und
• im zweiten Schritt auf der Ebene der Beteiligten beim einzelnen Gesellschafter/Gemeinschafter die nur ihm zuzurechnenden Sondereinnahmen und Sonder-WK zu erfassen.

Rn. 129

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Der Überschuss der Einnahmen über die WK auf Ebene der Personenmehrheit ist den Beteiligten entsprechend den getroffenen Vereinbarungen zuzurechnen, wenn diese ihren Grund in dem Beteiligungsverhältnis haben und sich nicht als Einkommensverwendung darstellen (BFH v 25.08.1992, IX R 320/87, BStBl II 1993, 105; BFH v 27.07.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33). Abschreibungen und Sonderabschreibungen sind regelmäßig nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO demjenigen zuzurechnen, der die AK oder HK getragen hat (BFH v 27.07.2004, IX R 20/03, BStBl II 2005, 33; BFH v 17.02.2009, IX B 139/08, BFH/NV 2009, 921), dh, die Verteilung erfolgt im Verhältnis der Gesellschaftsanteile (BFH v 27.06.1978, VIII R 168/73, BStBl II 1978, 674). Bei erhöhten Absetzungen und Sonder-AfA ist zusätzlich § 7a Abs 7 EStG zu beachten. Danach dürfen personenbezogene Sonderabschreibungen nur bei denjenigen Feststellungsbeteiligten berücksichtigt werden, die persönlich die gesetzlichen Voraussetzungen der Norm erfüllen. Sieht das Gesetz eine der vertraglichen Regelung entsprechende Verteilung vor, kann einer solchen Vereinbarung die steuerrechtliche Anerkennung regelmäßig nicht mit dem Hinweis versagt werden, sie sei nur durch die familiären Bindungen der Gesellschafter begründet und halte einem Fremdvergleich nicht stand (BFH v 08.09.1992, IX R 335/87, BStBl II 1993, 281).