Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 9 W ... / cb) Mischfälle

Rn. 548

Stand: EL 161 – ET: 11/2022

Besonderheiten ergeben sich, wenn für den ArbN, bedingt durch das jeweils verwendete Verkehrsmittel, an einigen Arbeitstagen die Kostendeckelung zur Anwendung kommt, an anderen hingegen nicht, oder wenn der Weg zur Tätigkeitsstätte am selben Arbeitstag abschnittsweise mit einem der Kostendeckelung unterliegenden Verkehrsmittel zurückgelegt wird, für den Rest der Strecke die Kostendeckelung jedoch nicht greift. Die Problematik verschärft sich dadurch, dass die der Berechnung der abzugsfähigen WK zugrunde zu legende Strecke (kürzeste Straßenverbindung) nicht notwendig mit der real genutzten Verbindung übereinstimmt und es deshalb erforderlich wird, die für die Berechnung der WK maßgebende Entfernung fiktiv den Verkehrsträgern zuzuordnen. Schließlich muss noch die Möglichkeit in die Überlegungen einbezogen werden, die tatsächlichen Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels anzusetzen.

Rn. 549

Stand: EL 161 – ET: 11/2022

Dazu folgende Bsp:

Beispiel 1:

A fährt an 225 Arbeitstagen zunächst 50 km mit dem Auto zum Bahnhof, sodann weitere 100 km mit der Bahn zur Arbeitsstätte. Die Entfernung entspricht der kürzesten Straßenverbindung. Die Jahresstreckenkarte der Bahn kostet 2 500 EUR.

Beispiel 2:

A fährt an 200 Arbeitstagen 24 km mit dem Auto zum Bahnhof und sodann 96 km mit der Bahn zur Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 100 km.

In beiden Beispielsfällen unterliegen die mit der Bahn zurückgelegten Fahrtstrecken der Kostendeckelung, die jeweils mit eigenem Pkw zurückgelegten Strecken hingegen nicht. Sofern die unter Ansatz der Entfernungspauschale abzugsfähigen Kosten den Höchstbetrag von 4 500 EUR übersteigen, hängt die Höhe der insgesamt abzugsfähigen WK davon ab, in welcher Reihenfolge die Teilstrecken berücksichtigt werden.

Im Bsp 1 ergibt sich für die Pkw-Fahrt eine Entfernungspauschale in Höhe von 225 Tage × 50 km × 0,30 EUR/km = 3 375 EUR und für die Bahnfahrt in Höhe von 225 Tage × 100 km × 0,30 DM/km = 6 750 EUR.

Denkbar erscheinen drei Berechnungsmethoden:

(1)	Es werden zuerst die Kosten für die Autofahrt in Höhe von 3 375 EUR angesetzt. Vom Jahreshöchstbetrag verbleiben noch (4 500 ./. 3 375 =) 1 125 EUR, die für die Bahnfahrt zur Verfügung stehen. Allerdings sind die tatsächlichen Kosten der Bahnfahrt höher (§ 9 Abs 2 S 2 EStG), so dass insgesamt 3 375 EUR + 2 500 EUR = 5 875 EUR abgezogen werden können.
(2)	Es wird zunächst die Entfernungspauschale für die Bahnfahrt, begrenzt auf den Höchstbetrag von 4 500 EUR, angesetzt. Dieser Betrag überschreitet die Höhe der tatsächlichen Kosten, so dass § 9 Abs 2 S 2 EStG nicht zur Anwendung kommt. In einem zweiten Schritt werden die Kosten hinzuaddiert, die keiner Kostendeckelung unterliegen. Abzugsfähig sind 4 500 EUR + 3 75 EUR = 7 875 EUR.
(3)	Es findet in einem ersten Schritt gedanklich eine Aufteilung des Höchstbetrags proportional zum Verhältnis der nach der Entfernungspauschale ermittelten Kosten der einzelnen Verkehrsträger statt. Im Beispielsfall entfallen 2/3 auf die Bahnfahrt und 1/3 auf die Autofahrt; damit wären 3 000 EUR des Höchstbetrags von 4 500 EUR dem Verkehrsmittel Bahn und 1 500 EUR dem Verkehrsmittel Pkw zuzuordnen. In einem zweiten Schritt wird geprüft, ob diese Kostenanteile aufgrund der Ausnahmeregelungen zu erhöhen sind. Für den per Bahn zurückgelegten Streckenanteil ergäbe sich keine Heraufsetzung, weil die tatsächlichen Kosten niedriger liegen als der Anteil von 3.000 EUR. Die Entfernungspauschale für die Autofahrt kann jedoch unbegrenzt abgezogen werden. Es ergäbe sich somit ein Abzugsbetrag von 3 000 EUR + 3 375 EUR = 6 375 EUR.

Analog stellt sich in Bsp 2 die Problematik bei der Vorfrage, wie die kürzeste Streckenverbindung den Verkehrsmitteln zugeordnet werden soll:

(1)	Es wird zunächst die tatsächlich mit dem der Kostendeckelung unterliegenden Verkehrsmittel zurückgelegte Strecke angerechnet, so dass im Beispielsfall 96 km auf die Bahnfahrt und nur 4 km auf die Autofahrt entfielen.
(2)	Auf die maßgebende Entfernung wird zunächst der nicht der Deckelung unterliegende Streckenanteil angerechnet und der Rest dem anderen Verkehrsmittel zugeordnet. Im Fall entfielen so 24 km auf die Autofahrt und 76 km auf die Bahnfahrt.
(3)	Es findet eine proportionale Aufteilung statt. Da die Streckenanteile Bahn/Auto im Verhältnis 80 : 20 stehen, sind von der maßgeblichen Entfernung 80 km dem Verkehrsmittel Eisenbahn und 20 km der Pkw-Fahrt zuzuordnen.

Ein schlagendes Argument für eine dieser Berechnungsmethoden, soweit es um die Berücksichtigungsreihenfolge der Kosten geht, lässt sich aus dem Gesetzestext nicht ableiten; die Problematik hat der Gesetzgeber wohl nicht gesehen. Bei der Vorfrage, wie die kürzeste Straßenverbindung fiktiv den benutzten Verkehrsmitteln zuzuordnen ist, überzeugt am ehesten die Proportionalmethode (3), weil der real gewählte Umweg im statistischen Durchschnitt nicht nur durch eines der Verkehrsmittel, sondern durch alle im gleichen Verhältnis zueinander verursacht wird. Die vorrang...