Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 92a ... / V. Wegfall der Selbstnutzung

A. Mitwirkung des StPfl (§ 92a Abs 3 S 1–8 EStG)

Rn. 100

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Der StPfl muss nach § 92a Abs 3 S 1 EStG die Aufgabe der Selbstnutzung der geförderten Wohnung offenlegen. Während der Ansparphase muss der StPfl diesen Sachverhalt dem Anbieter, während der Auszahlungsphase muss der StPfl diesen Sachverhalt der zentralen Stelle mitteilen. Die Mitteilungspflichten gehen bei Tod des StPfl auf den Rechtsnachfolger der geförderten Wohnung über.

Das BetriebsrentenstärkungsG v 17.08.2017 (BGBl I 2017, 3214) enthält zu diesem Sachverhalt eine klarstellende Regelung. Dadurch, dass in S 1 des § 92a EStG das Wort "mitzuteilen" durch das Wort "anzeigen" und in S 3 das Wort "Mitteilungspflicht" durch das Wort "Anzeigepflicht" ersetzt wird, wird erkennbar, dass die Mitteilung der StPfl zur Aufgabe der Selbstnutzung der geförderten Wohnung oder zur Aufgabe der Reinvestitionsabsicht als Anzeige iSv § 170 Abs 2 S 1 Nr 1 AO zu qualifizieren ist.

An die Anzeige des StPfl über die Aufgabe der Selbstnutzung schließt sich eine Anbieterpflicht an. Dieser muss gemäß S 7 der zentralen Stelle den Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung mitteilen. Durch das BetriebsrentenstärkungsG wird auch hier eine Frist für die Datenübermittlung eingeführt ("spätestens bis zum Ablauf des zweiten Monats, der auf den Monat der Anzeige des Zulageberechtigten folgt", s § 92a Abs 3 S 7 EStG). Diese Regelung wirkt pro Fiskus. Sie versetzt die FinVerw in die Lage, so rechtzeitig über alle Informationen zu verfügen, dass Steuerausfälle wegen möglicherweise eintretender Festsetzungsverjährung vermieden werden können.

Rn. 101

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Weder aus dem Wortlaut der Vorschrift noch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich eine klare Definition für die Aufgabe der Selbstnutzung. Möglich ist aber ein Rückschluss aus § 92a Abs 3 S 2 EStG. Danach liegt keine Selbstnutzung mehr vor, wenn der StPfl das Eigentum an der Wohnung aufgibt. Hieraus ist zu schließen, dass sowohl im Falle einer Veräußerung als auch im Falle einer vollumfänglich unentgeltlichen Überlassung als auch bei Vermietung die Aufgabe der Selbstnutzung festgestellt werden muss.

Wird die geförderte Wohnung nur noch als Zweitwohnung genutzt, dürfte dies unschädlich sein, weil die Regelungen des § 92a Abs 3 S 1 EStG nicht darauf abstellen, dass die geförderte Wohnung weiterhin die Hauptwohnung bzw den Mittelpunkt der Lebensinteressen bilden muss. Die Tatbestandsmerkmale in § 92a Abs 1 S 5 EStG und § 92a Abs 3 S 1 EStG fallen auseinander, so dass eine differenzierte Betrachtung zulässig ist.

Rn. 102

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Unschädlich ist es, wenn der StPfl aus Krankheitsgründen in ein Pflegeheim zieht, der Ehegatte/Lebenspartner aber in der geförderten Wohnung verbleibt. Ebenso ist es unschädlich, wenn ein alleinstehender StPfl in ein Pflegeheim zieht, seinen Hausstand aber in der geförderten Wohnung belässt. Nach BMF v 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 Rz 276 soll der Leerstand der geförderten Wohnung aber nur für einen Zeitraum von einem Jahr toleriert werden.

Rn. 103

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Wird die Selbstnutzung nicht nur vorübergehend aufgegeben, muss die zentrale Stelle das Wohnförderkonto auflösen. Der dort zum Zeitpunkt der Aufgabe erfasste Betrag gilt dem StPfl in diesem Zeitpunkt als zugeflossen und unterliegt damit nach § 22 Nr 5 S 4 EStG in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung.

Rn. 103a

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Bei einer anteiligen Aufgabe der Selbstnutzung kommt es nur insoweit zu den Rechtsfolgen des § 92a Abs 3 EStG, als die AK/HK des verbleibenden selbstgenutzten Anteils geringer sind als der Stand des Wohnförderkontos (s BMF v 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 Rz 276).

Rn. 104

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Aus § 92a Abs 3 S 6 EStG ergibt sich eine Vereinfachungsregel. Entfällt die Selbstnutzung aufgrund des Todes des StPfl, werden die auf seinem Wohnförderkonto eingestellten Beträge für die Besteuerung dem StPfl zugerechnet. Damit entfallen Aufklärungsarbeiten zur Ermittlung des Rechtsnachfolgers, denn diese Daten dürften idR weder dem Anbieter noch der zentralen Stelle bekannt sein.

Rn. 105

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Endet die Selbstnutzung in der Auszahlungsphase und hat der StPfl die Besteuerung des Auflösungsbetrages mit 70 % gewählt, ist der Differenzbetrag von 30 % nicht zu versteuern, soweit die Selbstnutzung aufgrund des Todes des StPfl endet.

Rn. 106

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Die Folgen einer schädlichen Verwendung iSv § 93 EStG treten bei der Aufgabe der Selbstnutzung und der Abrechnung des Wohnförderkontos nicht ein. Anderenfalls hätten auch die ermittelten und ausgezahlten Altersvorsorgezulagen und die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG berücksichtigt und zurückgefordert werden müssen.

Rn. 107

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Für ein weit verbreitetes Altersvorsorgeprodukt, den Bauspar-Kombikredit, ergibt sich aus § 92a Abs 3 S 8 EStG noch eine Besonderheit: Entfällt die Selbstnutzung, bevor der Bausparvertrag zugeteilt und das Vorausdarlehen mit der Bausparsumme getilgt wurde, sind die Beiträge, die nach §...