Lohnsteuer: Arbeitnehmerfinanzierte betriebliche Altersversorgung

BMF, Schreiben v. 4.2.2000, IV C 5 - S 2332 - 11/00, BStBl I 2000, 354

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die lohnsteuerrechtliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die im Zusammenhang mit einer Entgeltsumwandlung erteilt werden, Folgendes:

Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, Arbeitslohnansprüche, die dem Grunde nach rechtlich noch nicht entstanden sind (künftigen Arbeitslohn), zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) herabzusetzen, so führt dies im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Gehaltsänderung oder der Auszahlung des vereinbarungsgemäß geminderten Arbeitslohns nicht zum Zufluss des Teils des Arbeitslohns, der für eine betriebliche Altersversorgung verwandt werden soll.

Der Zeitpunkt des Zuflusses dieses Teils des Arbeitslohns richtet sich in derartigen Fällen vielmehr nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung. Dies bedeutet, dass bei der Versorgung über eine Direktversicherung oder Pensionskasse der Lohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die entsprechende Versorgungseinrichtung zufließt § 40 b EStG,R 129 LStR). Bei der Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungskasse fließt der Lohn hingegen erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu. Zur Abgrenzung von Direktzusagen, Rückdeckungsversicherungen und rückgedeckten Unterstützungskassen von der Direktversicherung vgl.R 129 LStR.

Bei einer solchen Herabsetzung künftigen Arbeitslohns zu Gunsten einer betrieblichen Altersversorgung im Sinne des BetrAVG ist es unschädlich, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen (wie z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen, betriebliche Altersversorgung) bleibt, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern können.

Um betriebliche Altersversorgung nach dem BetrAVG handelt es sich nur dann, wenn der Arbeitgeber mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Tod, Invalidität) übernimmt und vorbehaltlich des § 3 BetrAVG Ansprüche auf Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden. Dies ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des Arbeitnehmers und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen gilt im Regelfall die Vollendung des 60. Lebensjahres. Die Hinterbliebenenversorgung im Sinne des BetrAVG umfasst Leistungen an die Witwe des Arbeitnehmers bzw. den Witwer der Arbeitnehmerin, die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, den früheren Ehegatten, in Einzelfällen auch an die Lebensgefährtin bzw. den Lebensgefährten. Die Zahlungsweise der Altersversorgungsleistungen (lebenslange Rentenzahlung, befristete Zahlung, Einmalzahlung) ist für die steuerliche Beurteilung des zu Gunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzten künftigen Arbeitslohns unerheblich. Ein Indiz für das Vorliegen von Altersversorgungsleistungen im Sinne des BetrAVG sind bei der Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungskasse Beiträge des Arbeitgebers an den Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit § 14 BetrAVG).

Keine betriebliche Altersversorgung nach dem BetrAVG liegt vor, wenn zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Vererblichkeit von Anwartschaften vereinbart ist. Auch Vereinbarungen, nach denen künftig fällig werdender Arbeitslohn (z.B. Tantiemen) teilweise gutgeschrieben und ohne Abdeckung eines biometrischen Risikos zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ggf. mit Wertsteigerung ausgezahlt werden, beziehen sich nicht auf eine betriebliche Altersversorgung. In einer solchen Vereinbarung kann eine Abrede über eine Lohnverwendung liegen, die im Zeitpunkt der ursprünglich vereinbarten Fälligkeit zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen (z.B. Darlehen), zu deren Erfüllung Barlohn verwendet wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20.8.1997, BStBl 1997 II S. 667). Dagegen führt die vereinbarte Gutschrift künftigen Arbeitslohns auf Arbeitszeitkonten nicht zum Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Gutschrift.

Eine Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, die in der Vergangenheit auf Arbeitszeitkonten gutgeschriebenen Beträge zu Gunsten von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu verwenden, führt im Zeitpunkt der Vereinbarung zum Zufluss von Arbeitslohn in Höhe der vor dieser Vereinbarung gutgeschriebenen Beträge, weil insoweit über Ansprüche verfügt wird, die dem Grunde nach bereits entstande...