Maßgeblicher Herstellungsaufwand eines noch zu errichtenden Gebäudes als Gegenstand einer mittelbaren Schenkung

Leitsatz

1. Bei der mittelbaren Schenkung eines noch herzustellenden Gebäudes gibt der Herstellungsaufwand die Höhe vor, bis zu der der Schenker die Finanzierung übernehmen kann. Soweit der Bedachte zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist der Herstellungsaufwand mit den Nettobeträgen anzusetzen.

2. Wendet der Schenker dem Bedachten einen den Herstellungsaufwand übersteigenden Betrag zu, liegt darin eine zusätzliche Schenkung, und zwar in Gestalt einer Geldschenkung.

3. Stellt der Schenker dem Bedachten den Betrag in Höhe des maßgeblichen Herstellungsaufwands im Voraus zinslos zur Verfügung, liegt darin eine weitere freigebige Zuwendung, und zwar in Gestalt einer Gewährung der Möglichkeit zur Kapitalnutzung, die unter Berücksichtigung der Fälligkeit(en) der Herstellungskosten gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG mit jährlich 5,5 % des Kapitals zu bewerten ist.

Normenkette

§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG , § 12 Abs. 1 ErbStG , § 15 Abs. 1 BewG

Sachverhalt

Die Mutter des Klägers wandte diesem und seinen Geschwistern im Oktober 1990 ein noch unbebautes Grundstück in Miteigentum zu, wobei auf den Kläger ein Anteil von 10 % entfiel. Zusätzlich erhielten die Geschwister im gleichen Verhältnis einen sofort ausbezahlten Betrag von 65.029.623 DM, um auf dem Grundstück ein bereits projektiertes Geschäftshaus zu errichten. Das im August 1992 bezugsfertige Gebäude verursachte einen Herstellungsaufwand von 66.221.065 DM inkl. Umsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen werden konnte.

Bis zu der in Teilbeträgen erfolgenden Inanspruchnahme des Geldes hatten es die Geschwister angelegt und dabei erhebliche Kapitaleinkünfte erzielt. Die Einkünfte sowie das Vermögen selbst hatten sie anteilig ihrer persönlichen Einkommen- und Vermögensteuer unterworfen.

Das FA ging davon aus, dass das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude anteilig, sowie teilweise mittelbar zugewendet worden sei, nahm jedoch bezüglich der erzielten Kapitalerträge und in Höhe der abziehbaren Vorsteuern zusätzlich Barschenkungen an, die es lediglich um die Differenz von 66.221.065 DM ./. 65.029.623 DM minderte. Die gezahlten persönlichen Steuern zog es nicht ab. Dagegen wehrte sich der Kläger mit dem Begehren, nur eine anteilige, teilweise mittelbare Grundstücksschenkung anzunehmen.

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als das FG die Barschenkungen um die persönlichen Steuern minderte. Gegen das Urteil des FG legte der Kläger Revision ein.

Entscheidung

Vor dem BFH erzielte der Kläger nur einen Teilerfolg. Der BFH führte aus, dass ein Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude Gegenstand einer einzigen, teils mittelbaren Grundstücksschenkung sein kann, wenn nicht nur unentgeltlich das Grundstück übertragen, sondern darüber hinaus aufgrund eines einheitlichen Schenkungsvertrags auch das Geld für das noch zu errichtende Gebäude zur Verfügung gestellt wird.

Bleibt dem Bedachten Geld übrig, weil das zur Verfügung gestellte Geld die tatsächlichen Herstellungskosten des Gebäudes übersteigt und/oder das Geld mit der Möglichkeit zur Kapitalnutzung vorzeitig zur Verfügung gestellt worden ist und kommt es insoweit mangels dahingehender Vereinbarung nicht zu einem Rückfluss an den Zuwendenden, liegen weitere Schenkungen vor. Da im Streitfall der pauschale Ansatz für die unentgeltliche Kapitalüberlassung niedriger ausfällt als die tatsächlich erzielten Kapitalerträge abzüglich der persönlichen Steuern, führte die Revision des Klägers zu einem Teilerfolg.

Hinweis

Soll mit dem Geld des Schenkers die Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Bedachten schon gehörenden oder einem gleichzeitig zu diesem Zweck geschenkten Grundstück finanziert werden, ist die Zuwendung – ggf. einschließlich der des Grundstücks – mit der Fertigstellung des Gebäudes ausgeführt. In diesem Zeitpunkt erlangt der Bedachte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über das Gebäude bzw. über das mit dem Gebäude bebaute Grundstück.

Die Frage, wieweit bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung das vom Schenker zur Verfügung gestellte Geld im Grundstück und/oder Gebäude aufgeht, ist vom Schenkungsgegenstand her zu beantworten. Die im Schrifttum zu findenden Versuche (vgl. Siegemund in DStR 1993, 1281 sowie Kaefer/Röse in DStR 1992, 779), die Rechtsfigur der mittelbaren Grundstücksschenkung zu nutzen, um über die niedrigeren Steuerwerte für Grundstücke hinaus weitere Steuervorteile zu erzielen, haben sämtlich den Makel, nicht vom Schenkungsgegenstand, nämlich dem Grundstück und/oder Gebäude, her unternommen zu sein, sondern vom zur Verfügung gestellten Geld auszugehen. Dem Geld kommt aber bei der mittelbaren Grundstücksschenkung lediglich die Funktion eines Mediums zu.

Daher führen Feststellungen wie die, das bei einer Vorfinanzierung des Herstellungsaufwands zwischenzeitlich erzielte Kapitalerträge bereits in der Sphäre des Bedachten anfallen und gem. § 101 BGB diesem zustünden, in die Irre. Das gilt auch für die Feststellung, dass sich die Vorsteuerabzugsberechtigung nach den Verhältnissen beim Bedachten richtet,...