Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der ... / 4 Deckungsbeiträge höherer Stufen

Wenn nach der Deckungsbeitragsrechnung für Produkte noch wesentliche Kosten nicht verteilt werden konnten, steckt darin Optimierungspotenzial. Für bessere Entscheidungen muss zusätzliche Information über die Kostenverursacher bekannt sein. Die Ebene der Produkte reicht nicht mehr aus, die Betrachtung wird auf eine höhere Stufe verlegt.

Gruppenbetrachtung

Die Einheit der Kostenzuordnung wird vom Produkt zur Produktgruppe. Entweder werden mehrere gleichartige Produkte zusammengefasst oder unterschiedliche Produkte, die zu einem Anwendungsgebiet gehören. So können z. B. alle Pumpen eine Produktgruppe bilden und die Ersatzteile eine andere. Oder es werden Pumpen und Ersatzteile für Springbrunnen zusammengefasst zu einer Gruppe, Pumpen und Ersatzteile für Brunnenpumpen bilden eine andere. Die Gruppenbildung muss so erfolgen, dass sich die Zusammenhänge im Vertrieb wiederfinden.

Gruppenbildung im Vertrieb

Es ergibt z. B. wenig Sinn, Pumpen und Ersatzteile zusammenzufassen, wenn die Vertriebswege vollkommen unterschiedlich sind. Wenn die Zielgruppe für Pumpen (Händler) eine andere ist als die für Ersatzteile (private Nutzer), dann müssen die Vertriebsentscheidungen auf entsprechend differenzierten Informationen beruhen. Die Deckungsbeitragsrechnung muss diese beschaffen.

Achtung

Verschiedene Gruppen definieren

An dieser Stelle zeigt sich, dass die Deckungsbeitragsrechnung für den Vertrieb anders organisiert sein kann als die für andere Bereiche, z. B. für die Produktion. Wenn Ersatzteile nicht selbst hergestellt, sondern eingekauft werden, dann dürfen die Produktgruppen in der Deckungsbeitragsrechnung für die Produktion keine Ersatzteile enthalten. Diese würden das Bild verfälschen, nicht optimale Entscheidungen entstehen. Da der Vertrieb die Ersatzteile verkauft, müssen sie hier auf jeden Fall berücksichtigt werden. Für die unterschiedlichen Deckungsbeitragsrechnungen entstehen unterschiedliche Gruppendefinitionen.

Bei der Betrachtung von Produktgruppen werden Kosten, die für einzelne Produkte noch indirekt waren, direkt zuordenbar. Alle Kostenarten können betroffen sein, sind es aber in unterschiedlichem Maße.

• Materialkosten können immer dem Produkt zugeordnet werden. In der Praxis kommt es in seltenen Fällen auch zu Materialkosten auf Gruppenebene, aber nur, um den Aufwand einer direkten Zuordnung zu sparen.
• Fertigungslöhne können regelmäßig dem Produkt zugeordnet werden. Wenn moderne Fertigungsanlagen für mehrere Produkte gleichzeitig genutzt werden, dann sind diese meist miteinander verwandt und gehören zu einer Gruppe. Es fallen auch gruppenbezogene Fertigungslöhne an.
• Die anderen Fertigungskosten werden zum großen Teil produktbezogen ermittelt. Es gibt jedoch auch Teile, die sich auf Produktgruppen beziehen lassen, z. B. Gebäudemiete, Abschreibung für spezielle Einrichtungen usw. Selbst danach bleibt in der Praxis noch ein erheblicher Rest, der nicht auf Produktgruppen verteilt werden kann.
• Fertigungsgemeinkosten können nur im beschränkten Umfang auf Produkte bezogen werden. Sie sind häufig auf Produktgruppen bezogen (z. B. Fertigungsanlagen für einen Maschinentyp, Produktionsplanung für Kunststoffteile).
• Nur selten können Logistikkosten einem Produkt zugeordnet werden. Auch auf der Gruppenebene gelingt dies nur eingeschränkt (z. B. die Tankwagenkosten für die Produktgruppe "Flüssige Produkte"). Logistikkosten bleiben in der produktbezogenen Deckungsbeitragsrechnung oft im Block der nicht verteilten Kosten.
• Anders ist das bei den Entwicklungskosten. Diese können durchaus Produkten und vor allem Produktgruppen zugeordnet werden. Es bleibt jedoch immer ein Rest für grundlegende, nicht produktbezogene Entwicklungstätigkeiten.
• Nur geringe Teile der Marketing- und Vertriebskosten können tatsächlich einem Produkt zugeordnet werden. Selbst die gruppenbezogene Kostenverteilung führt nur in wenigen Fällen zu sinnvollen Ergebnissen.
• Die Praxis teilt Verwaltungskosten kaum einzelnen Produkten oder Produktgruppen zu. Diese bleiben fast immer im Rest.

Zuordnung Kostenarten zu DB-Stufen in der Praxis ++ = Normalfall + = möglich o = selten
Kostenart	Produkt	Produktgruppe	Rest
Materialkosten	++	o	o
Fertigungslöhne	++	+	o
Fertigungskosten	++	+	+
Fertigungsgemeinkosten	+	++	+
Logistikkosten	o	+	++
Entwicklungskosten	+	++	+
Marketing/Vertriebskosten	o	+	++
Verwaltungskosten	o	o	++

Tab. 1: Kostenzuordnung zu DB-Stufen – Anwendung in der Praxis

Praxis-Beispiel

Deckungsbeitragsrechnung in mehreren Stufen

Die Stufendeckungsbeitragsrechnung kann auch mehr als nur zwei Stufen aufweisen. Im untenstehenden Beispiel werden die Produkte zu drei Produktgruppen (47, 52 und 99) zusammengefasst. Diese werden wiederum zu zwei Produktfamilien addiert (Pumpen und Ersatzteile).

Deckungsbeitragsrechnung Produkte
Jan – Dez 201X	alle Werte in TEUR
Produkt	4711	4712	4715	5201	5202	9901	9911	Summe
Erlöse (netto)	50,1	17,8	85,6	115,6	115,1	22,5	17,3	424,0
direkte Kosten	17,5	5,3	20,0	68,3	77,4	5,1	2,7	196,3
DB 1 Produkt	32,6	12...