Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 4.5 Betriebsverpachtung

Rz. 90

Dem Betriebsinhaber bietet sich die Möglichkeit, seinen Betrieb im Ganzen oder einen Teilbetrieb^[1] an einen anderen Unternehmer zu verpachten.^[2]

[1] R 139 Abs. 5 Satz 4 EStR.

[2] BFH, Urteil v. 18.3.1999, IV R 65/98, BStBl 1999 II S. 398 m. w. N.; s. "Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe/Betriebsverpachtung", Rz. 82 ff.

4.5.1 Grundsachverhalte

Rz. 91

Grundsätzlich ist der Gewinn bei Gewerbetreibenden weiterhin durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Verpächter kann jedoch bei Wegfall der Buchführungspflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen. In diesem Fall sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen grundsätzlich im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen.^[1] Auch ein Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ist unter Beachtung der Regeln für die Ermittlung des Übergangsgewinns denkbar.^[2] Wird der Betrieb im Handelsregister gelöscht, muss der Verpächter bei abweichendem Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG) sein Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr umstellen (§ 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines gewerblichen Betriebs Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so kann der Verpächter ein abweichendes Wirtschaftsjahr beibehalten, wenn die Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2 EStG weiterhin erfüllt sind.^[3]

Rz. 92

Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs ist grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen und unterliegt daher regelmäßig nicht der Gewerbesteuer, d. h. mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs erlischt insoweit regelmäßig die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters. Die Pachteinnahmen gehören zwar, solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt, einkommensteuerrechtlich zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sie unterliegen jedoch nicht mehr der Gewerbesteuer.^[4]

Rz. 93

Es kommt noch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dies tritt erst bei einer späteren Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe ein. Werden jedoch zurückbehaltene Wirtschaftsgüter veräußert oder entnommen, so werden insoweit die stillen Reserven aufgedeckt. Die entsprechenden Buchgewinne sind als laufende Gewinne zu behandeln und nicht nach § 16 EStG begünstigt.^[5]

Rz. 94

Bei Verpachtung eines Gewerbebetriebs muss für das Wirtschaftsjahr, in dem die Verpachtung beginnt, der auf die Zeit bis zum Pachtbeginn entfallende Gewinn für die Gewerbesteuer besonders ermittelt werden.^[6]

Rz. 95

Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen zum laufenden Gewinn sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.^[7]

Rz. 96

Die obigen Ausführungen hinsichtlich des Erlöschens der Gewerbesteuerpflicht gelten jedoch nicht bei einer Betriebsaufspaltung. In diesen Fällen unterliegt die Verpachtung durch das Besitzunternehmen der Gewerbesteuer.^[8]

[1] BMF, Schreiben v. 17.10.1994, BStBl 1994 II S. 771; R 17 Abs. 2 EStR; H 17 EStH und dort angegebene Rechtsprechung des BFH.

[2] R 17 Abs. 1 EStR, H 17 EStH und dort angegebene Rechtsprechung des BFH.

[3] R 16 Abs. 2, R 139 Abs. 5 EStR.

[4] R 137 Abs. 1 Satz 4 EStR; R 139 Abs. 5 EStR; H 139 Abs. 5 EStH; Abschn. 11 Abs. 3 Sätze 1, 2 GewStR; R 19 Abs. 1 Satz 12 GewStR.

[5] BFH, Urteil v. 19.2.1981, IV R 116/77, BStBl 1981 II S. 566.

[6] Einzelheiten hierzu siehe Abschn. 11 Abs. 3 Sätze 3–7 GewStR.

[7] BFH, Urteil v. 23.11.1961, IV 98/6 S, BStBl 1962 III S. 199; BFH, Urteil v. 24.10.1972, VIII R 32/ 67, BStBl 1973 II S. 233; R 17 Abs. 1 EStR; Abschn. 11 Abs. 3 Sätze 8, 9 GewStR.

[8] Abschn. 11 Abs. 3 Satz 10 GewStR; Abschn. 19 Abs. 1 Satz 13 GewStR; H 137 Abs. 4 EStH.

4.5.2 Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht (eiserne Verpachtung)

4.5.2.1 Grundsätzliches

Rz. 97

Wird ein Pächter im Rahmen einer Betriebsverpachtung vertraglich dazu verpflichtet, verbrauchte bzw. unbrauchbar gewordene Vermögensgegenstände zu ersetzen, liegt eine Nutzungsüberlassung mit Stubstanzerhaltungspflicht vor. Bei der Gewinnermittlung des Verpächters und des Pächters bei der Verpachtung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Pächters ("eiserne Verpachtung") sind die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze, im Falle des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG insbesondere die handels- und steuerrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, maßgebend.

Steuerrechtlich verbleiben die im Rahmen des Pachtvertrags vom Pächter übernommenen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach Rechtssprechung des BFH im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Verpächters. Handelsrechtlich sind die Vermögensgegenstände dem rechtlichen Eigentümer zuzuordnen, sofern rechtliches und wirtschaftliches Eigentum übereinstimmen. Entspricht der rechtliche Eigentümer nicht dem wirtschaftlichen, is...