Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 5.4 Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz des Pachtgegenstands

Rz. 121

Diese Substanzerneuerungspflicht des Pächters muss bei diesem sowohl handelsrechtlich als auch bilanzsteuerrechtlich im Wege einer Rückstellung für Substanzerneuerung berücksichtigt werden. Die noch nicht fällige Verpflichtung zur Erneuerung unbrauchbar gewordener Pachtgegenstände (Gebäudebestandteile, Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Inventar) ist eine bewertungsfähige Last. Der Betrieb des Pächters verbraucht allmählich die übernommenen Wirtschaftsgüter und der Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung rückt immer näher. Die zu Beginn der Pachtzeit mit 0 EUR zu bewertende, in einer zukünftigen Ausgabe bestehende Last wird immer drückender und erfordert nach der dynamischen Bilanzauffassung einen Ausweis als Rückstellung in der Bilanz.

Rz. 122

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass ein Käufer des Unternehmens der Tatsache, dass die Maschine während der Pachtzeit verbraucht worden ist und er sie deshalb nach Ablauf der Pacht ersetzen muss, wesentliches Gewicht beimessen und bei der Berechnung des Kaufpreises berücksichtigen wird. Die Höhe der für die Verpflichtung des Pächters zum kostenlosen Ersatz der Maschine zu bildenden Rückstellung wird bestimmt durch die Abnutzung während der Pachtzeit und die Wiederbeschaffungskosten, abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags.

Rz. 123

Die künftige Verpflichtung des Pächters bezieht sich auf denjenigen Betrag, den er später tatsächlich aufwenden muss. Die jeweiligen Wiederbeschaffungskosten sind somit auch dann maßgebend, wenn Preissteigerungen eingetreten oder technische Verbesserungen an den wiederbeschafften Maschinen vorgenommen worden sind. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung werden auf diese Weise die Wiederbeschaffungskosten für die neuen Maschinen angesammelt sein.^[1]

Rz. 124

Bei der Bewertung der hier vorliegenden Rückstellung besteht die Schwierigkeit, die erst nach dem Ablauf der Pacht aufzubringenden Kosten auf die jeweiligen vorangehenden Bilanzstichtage zurückzubeziehen. Die Tatsache, dass die Verpflichtung zum Ersatz der Maschinen in einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt zu erfüllen ist, wird bereits dadurch berücksichtigt, dass die Verpflichtung nicht mit ihrem Endbetrag, sondern mit einem geringeren zeitanteiligen Wert angesetzt wird.

Rz. 125

Die getroffenen Vereinbarungen machen den Pächter nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer der Pachtgegenstände. Der Pächter darf solche Pachtgegenstände nicht aktivieren und keine AfA vornehmen. Im Falle einer Ersatzanschaffung ist der Erlös für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut als Betriebseinnahme des Pächters zu behandeln. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzguts sind bis zur Höhe der Rückstellung mit dieser zu verrechnen. Ein übersteigender Betrag wird als Wertausgleichsanspruch aktiviert.

Rz. 126

Hat der Pächter gebrauchte Gegenstände mitgepachtet, so ist die Gesamtlast des Pächters wirtschaftlich so zu bemessen, dass die Rückstellung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung so viel von dem Preis für ein neues Ersatzwirtschaftsgut angesammelt hat, wie dem Wertigkeitsgrad des ersetzten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht. Ist z. B. vom Verpächter im Zeitpunkt des Pachtbeginns ein Anlagegegenstand schon zur Hälfte abgenutzt und würde im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung der Preis für ein neues Wirtschaftsgut 100 betragen, so kann die Rückstellung nur bis zur Höhe von 50 gebildet werden. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung wird der Neupreis zum Teil gegen die Rückstellung verrechnet, bis diese aufgezehrt ist, im Übrigen wird der Betrag aktiviert. Dieser weist dann den Anspruch des Pächters auf Wertausgleich gegen den Verpächter aus.^[2]

Rz. 127

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG sind diese Rückstellungen mit 5,5 % abzuzinsen,^[3] nach HGB mit dem laufzeitadäquaten Durchschnittszinssatz der letzten 7 Geschäftsjahre und nach IFRS mit dem laufzeitadäquaten Stichtagszinssatz.

Rz. 128

Das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den verpachteten Grundstücken und beweglichen Sachen verbleibt dem Verpächter (§ 581 BGB). Er ist auch wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO).

Rz. 129

Bei der Verpachtung von Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens stehen dem Verpächter die AfA sowohl an den im Zeitpunkt des Pachtbeginns vorhandenen als auch an den ersatzbeschafften Wirtschaftsgütern zu. Dies setzt natürlich eine entsprechende Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter in der Handels- und Steuerbilanz des Verpächters voraus. Der Verpächter hat außerdem den aufgrund der Erhaltungspflicht des Pächters bestehenden Ersatzbeschaffungsanspruch mit dem am jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen Teilwert zu aktivieren. Der Teilwert des Ersatzbeschaffungsanspruchs richtet sich nach den Wiederbeschaffungskosten für das vom Pächter zu ersetzende Wirtschaftsgut, wobei auch gestiegene Wiederbeschaffungskosten zu berücksichtigen sind. Beim Verpächter ist das Ersatzgut mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Pächters zu aktivieren. Gleichzeitig...