Mietverträge zwischen Ehegatten / 2.2 Fremdvergleich

2.2.1 Allgemeines

Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten müssen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen^[1], mögen zwischen Fremden auch unübliche Gestaltungen hingenommen werden.^[2] Der auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Drittvergleich soll bei nahen Angehörigen sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich wurzeln.^[3]

Der Fremdvergleich dient also der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen/beruflichen und einer privaten Veranlassung. Er ist bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen unverzichtbar, da insoweit ein natürlicher Interessengegensatz fehlt. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung hält die Rechtsprechung es für geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 7.6.2006, IX R 4/04, BStBl 2007 II S. 294.

[2] BFH, Urteil v. 19.10.1999, IX R 39/99, BStBl 2000 II S. 224.

[3] BFH, Beschluss v. 9.6.2005, IX R 25/04, BFH/NV 2006 S. 225.

[4] BFH, Urteil v. 22.1.2013, IX R 70/10, BFH/NV 2013 S. 1067.

2.2.2 Verprobungsmerkmale der Rechtsprechung

Zur Verprobung des Üblichen hat der BFH bei Miet- oder Pachtverträgen in der Vergangenheit eine Reihe von Merkmalen aufgestellt, die als unverzichtbar galten und sämtlich erfüllt sein mussten. Wichtig war vor allem die buchstabengetreue Erfüllung des Vereinbarten. Wurde dies nicht beachtet, war dies steuerschädlich, selbst wenn die Abweichung gering war.^[1]

Auch wegen unklarer Regelungen hinsichtlich der Miete und/oder Nebenkosten hat der BFH die steuerliche Anerkennung mehrfach versagt. Danach hält ein Miet- oder Pachtvertrag zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich nicht stand und kann demzufolge steuerlich nicht anerkannt werden, wenn z. B.

• die Art der Mietzinsentrichtung einschließlich der Betriebskosten unklar geregelt ist^[2],
• eine (angebliche?) Barzahlung der Miete anstelle der vertraglich vereinbarten Überweisung vorliegen soll^[3],
• es an klaren Vereinbarungen über das Tragen der Nebenkosten fehlt^[4],
• der Mietvertrag eine leere Wohnung zum Gegenstand hat, tatsächlich aber eine möblierte Wohnung vermietet wird^[5],
• die tatsächliche Mietzinsentrichtung nicht der vereinbarten entspricht, z. B. statt der vereinbarten Bruttomiete nur eine Nettomiete gezahlt wird^[6],
• auf einem "Familienkonto" statt der vereinbarten Mietzahlungen andere Einnahmen des Mieter-Ehegatten eingehen, die der Höhe nach annähernd dem geschuldeten Mietzins entsprechen^[7],
• die vereinbarte Barzahlung der Miete nicht durchgeführt wird und erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums eine Vereinbarung getroffen wird, wonach der unbestimmte Anspruch auf Barunterhalt gegen den Mietzinsanspruch aufgerechnet wird.^[8]

Wie die Beispiele belegen, hat der BFH es früher für entscheidend gehalten, dass der Miet- oder Pachtvertrag in allen (auch Neben-)Punkten wie unter Fremden vereinbart und durchgeführt wird. Ist die Miete nicht in der vereinbarten Höhe und nicht pünktlich bezahlt oder sind die Nebenkosten nicht wie vereinbart abgerechnet oder ist die Wohnung vom Vermieter möbliert, enthält der Mietvertrag dazu aber keine Vereinbarung, ist dies nach früherer Rechtsprechung schädlich.

[1] BFH, Urteil v. 25.5.1993, IX R 17/90, BStBl 1993 II S. S. 834.

[2] BFH, Urteil v. 9.2.1993, IX R 86/90, BFH/NV 1993 S. 592; BFH, Urteil v. 22.6.1993, IX R 19/89, BFH/NV 1994 S. 96.

[3] BFH, Urteil v. 25.5.1993, IX R 17/90, BStBl 1993 II S. 834.

[4] BFH, Urteil v. 28.3.1995, IX R 14/93, BFH/NV 1995 S. 964.

[5] BFH, Urteil v. 31.3.1992, IX R 299/87, BFH/NV 1992 S. 656.

[6] BFH, Urteil v. 25.5.1993, IX R 17/90, BStBl 1993 II S. 834; BFH, Urteil v. 9.11.1993, IX R 74/90, BFH/NV 1994 S. 474.

[7] BFH, Beschluss v. 27.7.2004, IV B 201/02, BFH/NV 2004 S. 1645.

[8] FG München, Urteil v. 19.4.2011, 13 K 1655/09, DStRE 2012 S. 826 für Mietvertrag zwischen Eltern und Kind.

2.2.3 Entschärfung der rigiden Fremdvergleichsgrundsätze

In späteren Entscheidungen^[1] hält der BFH an seiner bisherigen Rechtsprechung zu Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen, wonach schon eine geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen für sich allein stets zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses führen kann, mit Rücksicht auf die Beschlüsse des BVerfG^[2] zum sog. Oder-Konto bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen nicht mehr fest.

Die Kriterien (zivilrechtliche Wirksamkeit, fremdübliche Gestaltung und tatsächliche Durchführung) sind lediglich Indizien/Beweisanzeichen, keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale.^[3]Maßgebend für die Beurteilung ist nach neuerer Erkenntnis des BFH die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, wobei den einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falls im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen kann.

Wichtig

Nicht jede Abweichung vom Üblichen ist schädlich

Nach neuerer Rechtsprechung bringt nicht mehr ein einzelner "Mangel" den Mietvertrag steuerlich zum Scheitern, sondern die Gesamtbetrachtung. Pri...