(Mindest-)Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz

Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012). Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht.

Normenkette

§ 6a EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine Steuerberatungs-GmbH, erteilte ihrem – seit 1979 – alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem am 22.4.1950 geborenen A, am 15.1.1987 eine Pensionszusage. A, der zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt war, hatte hiernach einen Anspruch u.a. auf Altersrente i.H.v. 60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres. Die Klägerin berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres.

Durch einen Gesellschafterwechsel im Jahr 2002 war A seitdem mit 60 % an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin veränderte die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Geschäftsjahre 2002 bis 2004 blieb dies unbeanstandet. Die Steuerbescheide bis einschließlich 2004 sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar.

Für das Streitjahr 2005 führte die Klägerin der Pensionsrückstellung einkommenswirksam den Betrag von 117.189 EUR zu; bei einem Pensionsalter von 65 Jahren hätte die Zuführung 60.601 EUR betragen. Das FA vertrat die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterstellung des A auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit i.H.v. 461.213 EUR einkommenswirksam aufzulösen.

Das FG gab der dagegen erhobenen Klage zum überwiegenden Teil statt; die Pensionsrückstellung sei weiterhin und jedenfalls zum Bilanzstichtag des Streitjahres unverändert mit dem zum 31.12.2004 erfassten Wert anzusetzen. Wegen der bis dahin bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Steuerbescheide sei die Rückstellung auf diesen Stand "einzufrieren". Vom Streitjahr an sei die Rückstellung hingegen neu zu berechnen, da bei beherrschenden Gesellschaftern eine Pensionszusage nur auf das 65. Lebensjahr steuerlich anerkannt werde (FG Köln, Urteil vom 6.9.2012, 10 K 1645/11, Haufe-Index 3598211, EFG 2013, 770).

Entscheidung

Der BFH pflichtete dem FG im Ergebnis bei. Er stellte sich auf den Standpunkt, dass die Teilwertberechnung, wie sie in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung und Bewertung der Pensionsanwartschaft vorgeschrieben werde, als Versorgungsfall prinzipiell dasjenige Alter anerkenne, das die Beteiligten vereinbart hätten. Das maßgebende Versorgungsalter könne deswegen auch das 60. Lebensjahr sein. Ob sich daraus ggf. eine vGA ableiten lasse, stehe auf einem anderen Blatt.

Hinweis

Es handelt sich um ein wichtiges, weil "steuersparendes" Urteil des BFH zum Komplex der Pensionszusage:

1.Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung und die Berechnung der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 EStG einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.

2.Die Finanzverwaltung entnimmt (in R 6a Abs. 8 EStR) diesem Regelungswerk nun, dass bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer eine Mindest-Altersgrenze anzunehmen und diese Grenze der Rückstellungsberechnung zugrunde zu legen ist. Dieses Mindestalter wird zwischenzeitlich auf das 67. Lebensjahr datiert, zuvor genügte das 63. bzw. das 65. Lebensjahr (demnächst wird bei diesem "dynamisierten" Verständnis vermutlich wieder das 63. Lebensjahr ausreichen).

Der BFH kann ein solches Regel-Mindestalter hingegen nicht aus dem Gesetz herauslesen. Als maßgeblich erachtet er vielmehr dasjenige Alter, auf das sich die Beteiligten eingelassen und auf das sie den Versorgungsfall bestimmt haben.

Folge: Vorbehaltlich einer (vermutlich anstehenden) Gesetzesänderung sind sämtliche Pens...