Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen in der Umsatzste ... / 2. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 11.6.2020

a) Der Sachverhalt

Der Kläger erzielte u.a. Umsätze aus der auf Dauer angelegten Verpachtung von Stallgebäuden inklusive Betriebsvorrichtungen zur Putenaufzucht und -haltung. Nach den Feststellungen des Gerichtes bestanden die Betriebsvorrichtungen in speziell entwickelten Ausstattungselementen zur Fütterung und Aufzucht der Tiere wie besonderen Heizungs- und Lüftungsanlagen zur Sicherstellung des notwendigen Stallklimas oder Beleuchtungssystemen zur nach EU-Vorschriften und Verbandsrichtlinien einzuhaltenden Ausleuchtung^[5]. Gesonderte Entgeltvereinbarungen für die Verpachtung des Stallgebäudes einerseits und die Überlassung der Betriebsvorrichtungen andererseits wurden nicht geschlossen^[6].

Der Kläger behandelte die Pachtzahlung insgesamt als steuerfreien Vermietungsumsatz nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Im Rahmen einer Betriebsprüfung teilte die Finanzverwaltung die Pachtzahlung in einen steuerfreien Anteil von 80 % und einen steuerpflichtigen Anteil von 20 % auf und erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für den Prüfungszeitraum. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wurden zurückgewiesen.

Vor dem FG berief sich der Kläger darauf, dass die Vermietung der Putenställe und der Betriebsvorrichtungen zur Putenproduktion als einheitliche Leistung zu sehen sei, ihre Verbundenheit diene dem Zweck einer optimalen Putenaufzucht^[7].

Die Finanzverwaltung sieht dagegen ein Aufteilungsgebot bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Betriebsvorrichtungen grundsätzlich als vorrangig an.^[8]

[5] Nds. FG., Urt. v. 11.6.2020, a.a.O. Rz. 6 und 31.

[6] Nds. FG., Urt. v. 11.6.2020, a.a.O. Rz. 30.

[7] Nds. FG., Urt. v. 11.6.2020, a.a.O. Rz. 6.

[8] Nds. FG., Urt. v. 11.6.2020.a.a.O. Rz. 14.

b) Die Entscheidungsgründe

i) Grundsätzliche Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung zur Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen

In der Urteilsbegründung nach der erfolgreichen Klage schließt sich das Niedersächsische FG insbesondere der Rechtsprechung des BFH zur Überlassung von Inventar als Nebenleistung zu steuerfreien Vermietungsumsätzen an. So hatte der BFH mit Urteil vom 11.11.2015 entschieden, dass sich die Steuerfreiheit von Vermietungsumsätzen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch auf mitvermietete Einrichtungsgegenstände erstreckt, wenn dies die vertragsmäßige Nutzung eines Gebäudes unter optimalen Bedingungen ermöglicht. Im entschiedenen Fall war ein betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenpflegeheim inklusive ganz überwiegend speziell abgestimmter, zum Betrieb des Seniorenheims zwingend erforderlicher Ausstattungselemente verpachtet worden^[9].

Nach diesem Urteil änderte die Finanzverwaltung ihre bis dahin vertretene Auffassung zur Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen und behandelt diese mittlerweile in der Regel als steuerfrei.^[10] Allerdings überträgt sie die Urteilsgrundsätze nicht auf die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, sondern nimmt hierfür weiterhin einen steuerpflichtigen Umsatz an^[11]. Das Niedersächsische FG folgt dieser Sichtweise ausdrücklich nicht^[12].

ii) Verweis auf neuere EuGH-Rechtsprechung

Weiterhin bewertet das Gericht die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung als nicht im Einklang mit der neueren EuGH-Rechtsprechung zu einheitlichen Leistungen stehend und führt hier insbesondere das Urteil "Stadion Amsterdam" vom 18.1.2018 an^[13].

Der EuGH war in diesem Zusammenhang gefragt worden, ob eine Dienstleistung, die umsatzsteuerlich als einheitliche Leistung anzusehen ist und aus einem Haupt- und einem Nebenbestandteil besteht, für die bei separater Betrachtung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze zur Anwendung kommen, den für die einzelnen Bestandteile geltenden Steuersätzen zu unterwerfen ist, falls es möglich ist, die Preise für diese Bestandteile zu bestimmen.

Der EuGH verneinte dies und entschied, dass auch in diesem Fall nur ein Mehrwertsteuersatz zur Anwendung kommen darf. Dieser richte sich nach dem Hauptbestandteil.

Bezüglich der Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine einheitliche Leistung zu betrachten sind, verweist das Niedersächsische FG auf die ständige Rechtsprechung des EuGH. Danach gilt zwar der Grundsatz, dass jeder Umsatz zunächst als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten ist, eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber nicht künstlich aufgespalten werden. Umsatzsteuerlich handelt es sich demnach bei einer Leistung insbesondere dann um eine Nebenleistung, wenn sie keinen eigenen Zweck hat, sondern nur das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Hierbei ist auf die Sicht des leistungsempfangenden Durchschnittsverbrauchers abzustellen^[14]. Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen^[15].

Das FG zitiert auch das EuGH-Urteil "Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie" (WAM)^[16], nach dem von einer einheitlichen Vermietungsleistung ausgegangen werden kann, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht zusammen mit begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet^[17].

Die Fin...