Möglichkeiten zur Herstellung der erbschaftsteuerlichen ... / III. Das erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigte Vermögen

1. Die Bedeutung des Verwaltungsvermögens

Das begünstigungsfähige Vermögen ist nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG "begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (begünstigtes Vermögen)." Verwaltungsvermögen ist demnach nicht verschonungswürdig, d.h. die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigungen sollen für derartiges Vermögen grundsätzlich nicht zur Anwendung kommen (Crezelius, ZEV 2016, 541 [543 f.]; R E 13b.12 Abs. 3 ErbStR 2019).

Was zum Verwaltungsvermögen gehört, definiert § 13b Abs. 4 ErbStG abschließend (Piltz, ZEV 2008, 229 [231]; Stalleiken in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13b Rz. 100). Dem Grunde nach beabsichtigt der Gesetzgeber mit dem Verwaltungsvermögenskatalog des § 13b Abs. 4 ErbStG, dass sog. nicht produktives Vermögen – welches in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung i.R. einer Vermögensverwaltung dient und i.d.R. weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt (Hannes/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 13b Rz. 47) – grundsätzlich nicht in den Genuss der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungsnormen der §§ 13a, 13b ErbStG kommt. Eine Begünstigung scheidet nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG vollständig aus, wenn das Verwaltungsvermögen mehr als 90 % des gemeinen Werts der betrieblichen Einheit ausmacht.

Beraterhinweis Das FG Münster hat mit Urteil v. 24.11.2021 (FG Münster v. 24.11.2021 – 3 K 2174/19 Erb, ErbStB 2022, 66 [Knittel]) entschieden, dass der 90 %-Test in Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft dem Grunde nach einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgeht, zu sinnwidrigen Ergebnissen führt. Die Revision ist beim BFH anhängig (Az. d. BFH: II R 49/21).

Die Regelungen zur Verbundvermögensaufstellung führen zudem dazu, dass auch etwaiges (Netto-)Verwaltungsvermögen auf unteren Beteiligungsebenen bei der Bestimmung des Verwaltungsvermögens für die jeweilige Obergesellschaft zu berücksichtigen ist (Bron/Grosse, ZEV 2020, 456 [459]). So sind bei Gesellschaften mit Beteiligungsbesitz gem. § 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG die Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens und die Schulden auf jeder Beteiligungsebene zu ermitteln und anschließend zusammenzufassen; junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind gesondert aufzuführen. Vor der Erbschaftsteuerreform 2016 war unter bestimmten Voraussetzungen dagegen eine Mitberücksichtigung von Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften denkbar.

2. Möglichkeiten zur Optimierung des begünstigten Vermögens

In den folgenden Abschnitten sollen exemplarisch einige Beispiele zur Optimierung des Verwaltungsvermögens dargestellt werden.

a) Separierung des Verwaltungsvermögens im Vorfeld der Schenkung

aa) Bei Kapitalgesellschaften

Trotz Schuldenverrechnung und 15 %-Abschlag i.R.d. Finanzmitteltests (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) sowie Schmutzzuschlag (§ 13b Abs. 7 ErbStG) ist es bei Unternehmen mit hohen Finanzmittelbeständen (insb. Bankguthaben, Forderungen) denkbar, dass die Verschonungsregeln nur eingeschränkt zur Anwendung kommen. In Extremfällen – z.B. bei Handelsunternehmen mit hohen Finanzmittelbeständen im Bewertungszeitpunkt – ist es sogar möglich, dass die Verschonung aufgrund der Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG vollständig versagt wird (vgl. dazu bereits oben den Beraterhinweis bei III. 1. 2.).

Im Kapitalgesellschaftskonzern könnte in diesem Fall in Betracht gezogen werden, zunächst sämtliche Finanzmittelbestände – nahezu steuerbefreit unter Anwendung von § 8b KStG – bis zur Ebene der Obergesellschaft auszuschütten. Im Anschluss daran könnten die Finanzmittelbestände in einer separaten Gesellschaft ("Cash-Box") gebündelt und anschließend abgespalten werden.

Zur Sicherstellung der Ertragsteuerneutralität der Abspaltung sind allerdings die strengen Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.V.m. Tz. 15.01 ff. des UmwSt-Erlasses (BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 = GmbH-StB 2012, 44) zu erfüllen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG muss im Falle der Abspaltung nicht nur ein Teilbetrieb abgespalten werden, sondern bei der übertragenden Körperschaft auch ein Teilbetrieb verbleiben. Dies ist allerdings nicht dahingehend zu verstehen, dass, solange nur ein Teilbetrieb zurückbleibt, einzelne hierzu nicht gehörende Wirtschaftsgüter einer steuerneutralen Abspaltung nicht entgegenstehen (Nitzschke in Brandis/Heuermann, UmwStG, Stand: 164. EL 11/2022, § 15 Rz. 56). Die Finanzverwaltung verlangt vielmehr in Tz. 15.01 Satz 1 des UmwSt-Erlasses, dass "bei der übertragenden Körperschaft das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört". Mitunternehmeranteile und 100%ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gelten zwar für Zwecke des § 15 UmwStG als Teilbetriebe (Tz. 15.02 UmwSt-Erlass), neutrale Wirtschaftsgüter können diesen "fiktiven Teilbetrieben" allerdings nur sehr eingeschränkt zugeordnet werden (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 15 Rz. 63).

Beraterhinweis Um nicht zwischen einer Ertr...