Musterfall: Besteuerung einer Erbschaft nach dem Erbscha ... / 2.4 Besteuerungsrecht nach dem DBA

2.4.1 Anwendbares DBA

Zwischen Deutschland und der Schweiz besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer (DBA). Das Abkommen gilt für Nachlässe von Erblassern, die im Zeitpunkt ihres Todes einen Wohnsitz in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten hatten (Art. 1 DBA).

Es geht um den Nachlass der Erblasserin M.

Einen Wohnsitz hatte der Erblasser in Deutschland, wenn er Inländer im Sinne des Erbschaftsteuerrechts der Bundesrepublik Deutschland war (Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA). Die Erblasserin M war im Zeitpunkt ihres Todes keine Inländerin im Sinne des ErbStG (siehe oben). Damit hatte M keinen Wohnsitz in Deutschland.

Einen Wohnsitz hatte der Erblasser in der Schweiz, wenn er dort im Sinne des schweizerischen Erbschaftsteuerrechts Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt hatte oder wenn dort der Erbgang zu eröffnen ist (Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA).

Die Erblasserin M hatte im Zeitpunkt ihres Todes einen Wohnsitz im Vertragsstaat Schweiz.

Damit ist das Abkommen im vorliegenden Fall anwendbar. Wohnsitzstaat i. S. des Abkommens ist die Schweiz.

2.4.2 Besteuerungsrecht Deutschlands und/oder der Schweiz

Die Zuordnung des Besteuerungsrechts richtet sich nach den Art. 5 bis 8 DBA, die Besteuerung in Deutschland dazu noch nach Art. 10 Abs. 1 DBA.

Besteuerungsrecht für bestimmtes Vermögen:

• Unbewegliches Vermögen, das ein Erblasser, der im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte, in Deutschland besaß, kann in Deutschland besteuert werden (Art. 5 Abs. 1 DBA).
• Das von der Erblasserin M vererbte Grundstück liegt in der Schweiz. Die Regelung ist damit hier nicht anwendbar.
• Betriebsvermögen einer Betriebsstätte (Art. 6 DBA) liegt hier nicht vor.
• Schiffe und Luftfahrzeuge (Art. 7 DBA) liegen hier nicht vor.

Besteuerungsrecht der Schweiz:

Das nicht nach den Art. 5 bis 7 DBA zu behandelnde Vermögen kann nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Erblasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz hatte (Art. 8 Abs. 1 DBA).

Die Erblasserin M hatte zum Zeitpunkt des Todes ihren Wohnsitz in der Schweiz. Sowohl das Grundstück als auch die Gesellschaftsanteile werden nicht nach Art. 5 bis 7 DBA behandelt. Damit können das Grundstück und die Gesellschaftsanteile nur in der Schweiz besteuert werden (Art. 8 Abs. 1 DBA). Deutschland hat damit weder für das Grundstück noch für die Gesellschaftsanteile ein Besteuerungsrecht.

"Überdachende Besteuerung" in Deutschland

Ungeachtet der Art. 5 bis 7 und 8 Abs. 1 DBA kann das Nachlassvermögen in Deutschland besteuert werden, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte oder dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA). Dieses Besteuerungsrecht wird "überdachend" genannt, weil es keine Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht der Schweiz hat.

Die Erwerberin T verfügte im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin M über eine ständige Wohnstätte in Deutschland. Einer der Ausnahmefälle, in denen keine ständige Wohnstätte vorliegt (Wohnung oder Räumlichkeiten, die Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen und nachweislich nur gelegentlich verwendet werden, Art. 4 Abs. 5 analog, Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA), ist hier nicht gegeben. Damit hat Deutschland das Besteuerungsrecht für das Nachlassvermögen, also für das Grundstück und die Gesellschaftsanteile (Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA).

Das Besteuerungsrecht Deutschlands nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA lässt das Besteuerungsrecht der Schweiz unberührt (Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA). Die Schweiz behält also das uneingeschränkte Besteuerungsrecht. Damit können beide Staaten den gesamten Vermögensanfall der T besteuern. Die hieraus resultierende Doppelbesteuerung ist von Deutschland zu vermeiden (Art. 10 Abs. 1 DBA analog, Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA).

Für das Grundstück gilt die Freistellung, da es in der Schweiz gelegen ist und die Erblasserin M im Zeitpunkt des Todes schweizerische Staatsangehörige war (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA analog). Das Grundstück wird damit in Deutschland nicht besteuert. Es ist jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehalts beim Steuersatz für das übrige Vermögen zu berücksichtigen (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA analog, § 19 Abs. 2 ErbStG).

Für die Gesellschaftsanteile gilt die Anrechnung, da sie nach dem DBA in der Schweiz besteuert werden können (Art. 10 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 DBA analog, § 21 Abs. 4, 1 Satz 1 ErbStG). Die Gesellschaftsanteile werden damit in Deutschland besteuert. Die in der Schweiz darauf gezahlte Steuer wird jedoch auf die deutsche Steuer angerechnet. Dabei ist grundsätzlich der Anrechnungshöchstbetrag zu beachten (Art. 10 Abs. 1 Buchst. b Satz 2 DBA analog, § 21 Abs. 4, 1 Satz 2 ErbStG). Da hier jedoch ausschließlich Vermögen aus der Schweiz vorliegt, gilt der Anrechnungshöchstbetrag hier nicht (§ 21 Abs. 4, 1 Satz 2 ErbStG). Die schweizerische Steuer kann damit bis zur gesamten Höhe der deutschen Steuer angerechnet werden. Soweit die Höhe der schweizerischen Steuer mindestens die Höhe der deutschen Steuer erreicht, fällt somit in Deutschland nach der Anrech...