Leitsatz
Die Übertragung eines steuerbegünstigt erworbenen Anteils an einer Kommanditgesellschaft im Weg vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb erfüllt den Nachversteuerungstatbestand des ? 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG in der bis Ende 1995 geltenden Fassung und führt zu einer Minderung des Freibetrags nach Satz 1 der Vorschrift beim Übertragenden in Höhe des Anteils, mit dem der Steuerwert der Kommanditbeteiligung nach der für gemischte Schenkungen geltenden Formel auf den entgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs entfällt.
Normenkette
? 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG (bis Ende 1995)
Sachverhalt
Die Klägerin erbte 1994 einen KG-Anteil sowie ein zum Sonderbetriebsvermögen der KG gehörendes Grundstück. Beides übertrug sie noch im selben Jahr im Weg vorweggenommener Erbfolge auf ihre Tochter, die sich dabei zu lebenslänglichen Versorgungsleistungen verpflichtete. Der KG-Anteil mit Grundstück hatte einen Verkehrswert von 1.711.014 DM und einen Steuerwert von 1.230.131 DM. Der Wert der Versorgungsverpflichtung belief sich auf 451.908 DM.
Das FA gewährte der Klägerin im Rahmen ihrer Besteuerung als Erbin den Freibetrag nach ? 13 Abs. 2a Nr. 1 ErbStG i.d.F. des StandOG vom 13.9.1993/BGBl I, 1536) wegen der Weiterübertragung des Vermögens nur teilweise, indem es den Steuerwert des Erwerbs nach der Formel für gemischte Schenkungen in einen auf die freigebige Zuwendung entfallenden Teil von 887.474 DM und einen auf die entgeltliche Übertragung entfallenden Teil von 342.657 DM aufteilte und den Freibetrag von 500.000 DM um diese 342.657 DM auf 157.343 DM kürzte.
Die Klage, mit der die Klägerin geltend gemacht hatte, dass die Übertragung im Weg vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen keine Veräußerung i.S.d. ?13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG sei, hatte Erfolg. Auch das FG war der Ansicht, ob eine Veräußerung des Betriebsvermögens vorliege, sei nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.
Entscheidung
Der BFH folgte dagegen dem FA im Grundsatz, nicht aber im Ausmaß der vorzunehmenden Kürzung. Die Vermögensübergabe im Weg vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen stellt hinsichtlich des Teils, der nach zivil- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen als entgeltlicher Erwerb anzusehen ist, eine Veräußerung i.S.d. Nachversteuerungstatbestands des ? 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG dar. Aus der Anlehnung dieses Tatbestands an die ertragsteuerrechtlichen Begriffe folgt nicht, dass auch die jeweiligen ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten und Ausnahmen schenkungsteuerrechtlich nachvollzogen werden müssen.
Die vollständige Weiterübertragung der begünstigt erworbenen Vermögenseinheit (Gewerbebetrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. Anteil daran) im Weg einer gemischten Schenkung oder Schenkung unter Leistungsauflage führt jedoch nur zu einem anteiligen Verlust des Freibetrags. Er bleibt mit dem Prozentsatz erhalten, den der nach der Formel für gemischte Schenkungen berechnete Steuerwert der freigebigen Zuwendung, die als solche unschädlich ist, bezogen auf den Steuerwert der gesamten Leistung des Schenkers erreicht. Im Übrigen geht er verloren. Dies folgt aus dem "soweit" in ? 13 Abs. 2a Satz 3 ErbStG. Der Klägerin stand daher ein Freibetrag von 360.723 DM (72 %) zu.
Hinweis
Die Entscheidung ist zwar noch zu ? 13 Abs. 2a ErbStG a.F. ergangen; sie kann aber auf ? 13 Abs. 5 ErbStG n.F. übertragen werden. Nach dem Grundverständnis des Veräußerungsbegriffs ist auch eine gemischte Schenkung trotz ihres lediglich teilentgeltlichen Charakters als eine – allerdings nur beschränkt steuerschädliche – Veräußerung i.S.d. Nachversteuerungstatbestände anzusehen, da sie für den Schenker mit einer vollständigen Entäußerung des betroffenen Vermögens verbunden ist.
Was den Umfang der Minderung des Freibetrags wegen des lediglich teilentgeltlichen Charakters der gemischten Schenkung anbelangt, kann nicht auf die Erlasse der Finanzverwaltung vom 29.9.1994 (BStBl I 1994, 905) zu ? 13 Abs. 2a ErbStG a.F. bzw. vom 17.6.1997 (BStBl 1997, 673) zu ? 13a ErbStG n.F. zurückgegriffen werden.
Diese Erlasse betreffen Sachverhalte, bei denen ein realer Teil des steuerbegünstigt erworbenen Betriebsvermögens steuerschädlich veräußert oder aufgegeben wird. Bei einer gemischten Schenkung ist aber eine Zuordnung des Freibetrags auf ein steuerschädlich übertragenes reales Teilvermögen nicht möglich. Das steuerschädlich übertragene Teilvermögen lässt sich lediglich verhältnismäßig bestimmen.
Lediglich dann, wenn der Schenker neben dem durch gemischte Schenkung weiterübertragenen Vermögen noch anderes Betriebsvermögen steuerbegünstigt erworben und dies behalten hat, stellt sich die Frage einer Anwendung dieser Erlasse.
Dabei kann sich auf der Grundlage des zu ? 13a ErbStG n.F. ergangenen Erlasses ergeben, dass das zurückbehaltene Vermögen zur Ausschöpfung des vollen Freibetrags ausreicht und es daher auf die Behandlung der gemischten Schenkung nicht mehr ankommt.
Soweit ein derartiger Sachverhal...
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