Neuerungen im Recht der Außenprüfung durch das sog. DAC ... / II. Einzelheiten

1. Verschärfung der Mitwirkungspflichten bei Auslandsbezug (§ 90 Abs. 3 und 4 AO)

§ 90 Abs. 3 und 4 AO sind erheblich verschärft worden. Unklare Auslandssachverhalte mit Gewinnverlagerungsabsicht und Verschleierungstendenz sind der FinVerw. seit jeher ein Dorn im Auge. Soweit Geschäftsvorfälle nach § 1 Abs. 4 AStG betroffen sind, also wirtschaftliche Vorgänge zwischen dem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person in Bezug auf das Ausland oder Geschäftsvorfälle zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und seiner ausländischen Betriebsstätte, müssen entsprechende Aufzeichnungen im Falle einer Außenprüfung unaufgefordert vorgelegt werden, und zwar innerhalb von 30 Tagen (statt bisher nach Aufforderung innerhalb von 60 Tagen) nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Dies dürfte v.a. Verrechnungspreisdokumentationen betreffen (vgl. hierzu Stahl in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, München 2008 Rz. K 47).

§ 90 AO n.F. gilt erstmalig für Steuern, die nach dem 31.12.2024 entstehen (Art. 97 § 37 Abs. 2 EGAO). Für Steuern, die vor dem 1.1.2025 entstehen, gilt die geänderte Vorschrift erstmals, sofern für diese Steuern nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde (Art. 97 § 37 Abs. 3 EGAO).

2. Erweiterung des Datenzugriffs (§ 146 Abs. 6 AO)

Schon vor der gesetzlichen Neuregelung in § 146 Abs. 6 AO durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz konnte ein Datenzugriff auf dreierlei Weise erfolgen:

• Unmittelbarer Zugriff der FinVerw. auf das EDV-System (sog. Z1-Zugriff);
• mittelbarer Zugriff durch Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Weisung der FinVerw. (sog. Z2-Zugriff);
• Datenträgerüberlassung (sog. Z3-Zugriff).

Der Gesetzgeber ist mit dem DAC 7-Umsetzungsgesetz nun einen Schritt weiter gegangen:

Nach § 147 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 AO n.F. kann die FinBeh. verlangen, dass der Steuerpflichtige die Daten nach ihren Vorgaben in einem maschinell auswertbaren Format an sie überträgt oder wenn die Daten sich bei einem Dritten (z.B. dem steuerlichen Berater) befinden, dieser die Daten übertragen muss (§ 147 Abs. 6 S. 2 Nr. 3 AO n.F.). Dadurch wird dem Phänomen Rechnung getragen, dass heutzutage Daten vielfach in Clouds oder anderen Online-Speichern zur Verfügung stehen, so dass es eines Datenträgers nicht mehr zwingend bedarf. Durch die Neuregelung wird klargestellt, dass eine Datenüberlassung auch auf anderen Wegen als durch eine Übergabe von Datenträgern realisiert werden darf. Dies entspricht dem heutigen Standard der fortschreitenden Digitalisierung im Datenverkehr. Eine Überlassung der Daten auf anderen Wegen als der Überlassung eines Datenträgers war auch bisher bereits möglich (vgl. BT-Drucks. 20/3436 v. 19.9.2022, 86). Neu ist nur, dass die FinBeh. es nunmehr explizit verlangen kann.

Inkrafttreten: § 146 Abs. 6 AO n.F. gilt für alle anhängigen Verfahren ab dem 1.1.2023 (Art. 97 § 37 Abs. 1 EGAO).

3. Laptop-Einsatz vor Ort (§ 147 Abs. 7 AO n.F.)

Nachdem der BFH in restriktiver Auslegung des § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO a.F. ausgesprochen hatte, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit es im Hinblick auf die Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der Daten des Steuerpflichtigen gebiete, diese nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle zu erheben und zu verarbeiten (vgl. BFH v. 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFH/NV 2015, 1455 = AO-StB 2015, 286 = DStZ 2015, 735 = HFR 2015, 911), hat der Gesetzgeber reagiert und lässt nunmehr nach § 147 Abs. 7 AO n.F. die Verarbeitung und Aufbewahrung der zur Verfügung gestellten Daten auch auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der FinBeh. unabhängig von deren Einsatzort zu, sofern die Daten unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert sind. Hiermit ist typischerweise der dienstliche Laptop des Betriebsprüfers angesprochen. Dies wurde bereits vor der Gesetzesänderung von einigen Gerichten vertreten (vgl. FG BW v. 16.11.2011 – 4 K 4819/08, EFG 2012, 577; FG Thür. v. 20.5.2005 – III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Der Gefahr missbräuchlicher Zugriffe werde durch die strafbewehrte Verpflichtung der Mitarbeiter der FinBeh. zur Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO, § 355 StGB) in ausreichendem Maße Rechnung getragen.

Inkrafttreten: § 147 Abs. 7 AO n.F. gilt für alle anhängigen Verfahren ab dem 1.1.2023 (Art. 97 § 37 Abs. 1 EGAO).

4. Datenbereitstellung über digitale Schnittstellen (§ 147b AO)

§ 147b AO n.F. sieht vor, dass das BMF durch Rechts-VO mit Zustimmung des Bundesrates einheitliche digitale Schnittstellen und Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmen kann, die mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt worden sind. Von dieser Ermächtigung wurde zwar bislang noch kein Gebrauch gemacht. Jedoch wären die Konsequenzen einschneidend, wenn die Rechts-VO erlassen würde und in Kraft träte. Denn nach § 158 Abs. 2 AO n.F. wäre die Beweiskraft der Buchführung des Steuerpflichtigen aufgehoben, wenn dessen Aufzeichnungen nicht nach den Vorgaben der digitalen Schnittstellen der FinVerw. erfolgen würden.

Diese Standardisierung soll insb. der FinVerw. Arbeitsaufwand ersparen und die Prüfungen beschleunigen (vgl. BT-Drucks. 20/3436 v. 22.9.2022, 87).

Bislang ist der Steuerpflichtige nur gehalten, die Buchführungsdaten in einem gängigen Datenformat vorzuhalten, so das...