Neuregelung von Abführungsdivergenzen durch das Einlagem ... / II. Auflösung der bisherigen Ausgleichsposten

Bestehende Ausgleichsposten sind in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet (vgl. § 34 Abs. 6e S. 5–7 KStG), d.h. zum 31.12.2022, wenn OG und OT keine abweichenden Wirtschaftsjahre haben. Zudem sind die Ausgleichsposten zum 31.12.2022 auch dann aufzulösen, wenn die Organschaft schon vor diesem Stichtag beendet wurde.^[10] Soweit der passive Ausgleichsposten den steuerlichen Buchwert der Organbeteiligung zzgl. aktiver Ausgleichsposten übersteigt, ergibt sich ein steuerlicher Ertrag, auf den § 8b Abs. 2, 3, 6, 7, 8 KStG bzw. das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist (vgl. § 34 Abs. 6e S. 13 und 14 KStG). Ist der OT mit weniger als 100 % an der OG beteiligt, sind die aufzulösenden Ausgleichsposten über einen in § 34 Abs. 6e S. 9–11 KStG geregelten Angleichungsfaktor zu modifizieren.^[11]

Die unmittelbare Besteuerung des Auflösungsertrages entfällt, soweit dieser im Jahr der Zwangsauflösung in eine steuerliche Rücklage eingestellt wird; insbesondere kann auch nur ein Teil des Ertrages in die Rücklage eingestellt werden. Die Rücklage wird in der Steuerbilanz des OT gebildet und in dem Jahr der Rücklagenbildung und in den folgenden 9 Jahren zu jeweils 1/10 aufgelöst. Auf die dabei anfallenden Auflösungserträge sind § 8b KStG bzw. das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

Mögliche gravierende Steuerbelastung durch Auflösungserträge: Ein solcher Auflösungsertrag kann bei einem entsprechenden Überhang an passivischen Ausgleichsposten zu einer gravierenden Steuerbelastung führen, wenn der OT eine Personengesellschaft ist, an der natürliche Personen beteiligt sind, denn diese müssen den auf sie entfallenden Anteil am Auflösungsertrag nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern. Zudem ist bei einer OT-Kapitalgesellschaft der Auflösungsertrag voll gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig, wenn die Organbeteiligung unter § 8b Abs. 7, 8 KStG fällt.

Solche Auflösungserträge sind vermeidbar, wenn vor 2023 der steuerliche Buchwert der Organbeteiligung (gezielt) erhöht wurde. Dafür kommen insbesondere folgende Maßnahmen in Betracht:

• Bareinlagen: Der OT leistet eine Bareinlage – und zwar durch Überweisung auf ein Bankkonto der OG.
• Sacheinlagen von Forderungen: Alternativ kann der OT auch Forderungen gegen Dritte an die OG abtreten. Dadurch wird der Auflösungsertrag aber nur vermieden, soweit die abgetretene Forderung werthaltig ist. Denn nur in diesem Umfang erhöht sich der steuerliche Buchwert der Organbeteiligung – und zwar um den Teilwert der verdeckt eingelegten Forderung (vgl. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG).^[12]
• Forderungsverzichte: Der OT verzichtet auf gegen die OG bestehende Forderungen.^[13]
• Einlage einer Forderung gegen den OG: Der steuerliche Buchwert der Organbeteiligung kann auch dadurch erhöht werden, dass der OT eine Forderung der OG gegen sich selbst begründet. Hierbei handelt es sich um eine verdeckte Einlage in Höhe des Nennwertes der Forderung, soweit diese werthaltig ist.^[14]

Beraterhinweis In den Einlagevereinbarungen sollte – zum Zwecke der Klarstellung – dokumentiert werden, dass es sich um

• eine in die Kapitalrücklage einzustellende Kapitalverstärkung handelt und
• nicht um einen über den Ergebnisabführungsvertrag (EAV) zurückzuzahlenden Zuschuss zur Ertragsverbesserung.

Beachten Sie: Denn bei einem solchen Zuschusscharakter könnte in der Rückgewähr des Zuschusses ggf. eine organschaftliche Mehrabführung liegen. Ohne eine solche Rückgewähr erhöht die Einlage den Verkehrswert der Organbeteiligung, so dass sich nicht die Frage stellt, ob eine einlagebedingte Erhöhung des steuerlichen Beteiligungsbuchwertes erfordert, dass sich auch der Verkehrswert der Organbeteiligung durch die Einlage entsprechend erhöht.^[15]

[10] Diese Regelung wurde durch das JStG 2022 gesetzlich "festgeschrieben", und zwar durch Streichung des Wortes "Organträger" in § 34 Abs. 6e S. 7 KStG.

[11] Der Angleichungsfaktor wurde erst mit dem JStG 2022 in den § 34 Abs. 6e KStG aufgenommen.

[12] Diese Vorschrift gilt nur für eine verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen: vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 6 Rz. 853 m.w.N. auch auf die BFH-Rechtsprechung.

[13] Soweit die Forderungen nicht werthaltig sind, stellt sich die Frage, ob bei der OG ein verzichtsbedingter steuerlicher Ertrag anfällt. Zudem ist zu klären, welche Auswirkungen der EAV auf die Werthaltigkeit der Forderungen hat.

[14] Vgl. BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678 = GmbHR 2002, 221; Bogenschütz, Ubg 2010, 407.

[15] Vgl. zum Ganzen: Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 1093 + 727 m.w.N. (Nov. 2017 und Dez. 2021); BFH v. 15.3.2017 – I R 67/15, GmbHR 2017, 991 = GmbH-StB 2017, 266 (267) (Schwetlik).