Nichtselbstständige Arbeit – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Das nationale Recht bezeichnet die Einkunftsart des § 19 EStG als "Nichtselbstständiger Arbeit". Im Recht der DBA verwendet Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dagegen den Begriff der "unselbstständigen Arbeit". Ein sachlicher Unterschied ist damit aber nicht verbunden. Das Verständnis der nicht- bzw. unselbstständigen Arbeit ist im nationalen Recht und im DBA-Recht im Wesentlichen das Gleiche. Eine solche Arbeit liegt vor, wenn eine natürliche Person ihre Arbeitskraft schuldet, in den Betrieb des Arbeitgebers eingegliedert und seinen Weisungen unterworfen ist.

Durch Art. 15 OECD-MA werden nicht alle Fälle der Arbeitnehmerbesteuerung erfasst. Einkünfte von Arbeitnehmern werden auch in Art. 18 OECD-MA (Ruhegehälter) und Art. 19 OECD-MA (Vergütungen aus öffentlichen Kassen) geregelt.

2 Inhalt

Nach § 34d Nr. 5 EStG sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit ausl. Einkünfte, wenn sie in einem ausl. Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt worden zu sein, in einem ausl. Staat verwertet werden. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG handelt es sich um der beschr. Steuerpflicht ("Beschränkte Steuerpflicht") unterliegende inländische Einkünfte, wenn die nichtselbstständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Die "Ausübung" der nichtselbstständigen Tätigkeit erfolgt dort, wo der Arbeitnehmer tatsächlich tätig wird. "Verwertung" bedeutet Verwertung durch den Arbeitgeber und erfolgt an dem Ort, an dem der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber das Ergebnis seiner Tätigkeit zuführt. Der Tatbestand des Ausübens ist vorrangig.

Weitere Anknüpfungstatbestände für die beschr. Steuerpflicht bei nichtselbstständiger Arbeit sind Geschäftsleitung des Arbeitgebers im Inland bei Vergütungen für Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG);^[1] und bei Tätigkeiten an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Flugzeugs, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG. Zu den Anknüpfungstatbeständen bei Zahlungen aus inländischen öffentlichen Kassen vgl. "Kassenstaatsprinzip".

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind Löhne, Gehälter und sonstige Vergütungen in Geld oder Geldeswert, die für die Ausübung der unselbstständigen Tätigkeit gezahlt werden. Erfasst werden damit auch Tantiemen, Überstundenvergütungen, Abgeltung für Urlaub, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall (§ 2 LStDV) und Sachbezüge. Zu Entschädigungen für Auflösung eines Dienstverhältnisses vgl. "Abfindungen (Arbeitnehmer)".

Nach Art. 15 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Staat ausgeübt. Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmer-Tätigkeit (Ansässigkeit in dem einen, Ausübung in dem anderen Staat) gilt also grundsätzlich das Arbeitsortsprinzip. Bei einem in Deutschland ansässigen Arbeitnehmer, der im Ausland tätig ist, stellt Deutschland den Arbeitslohn daher nach Art. 23A Abs. 1 OECD-MA von der deutschen Besteuerung frei. Nach § 50d Abs. 8 EStG gilt dies jedoch nur, wenn der Arbeitnehmer nachweist, dass der ausl. Staat auf die Besteuerung verzichtet hat oder dass die Steuer entrichtet worden ist; vgl. "Subject-to-Tax-Klausel".

Das Besteuerungsrecht steht jedoch dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu, wenn die 3 Tatbestände des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA kumulativ vorliegen. Das ist der Fall, wenn sich der Arbeitnehmer während des im jeweiligen DBA definierten Zeitraums nicht mehr als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält^[2], wenn die Vergütung des Arbeitnehmers von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist, und wenn die Vergütung für den Arbeitnehmer nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Bei Tätigkeit an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Binnenschiffs steht das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 3 OECD-MA dem Staat zu, an dem sich der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, das das Schiff oder Luftfahrzeug betreibt, allerdings nur, wenn dieses Unternehmen auch Arbeitgeber ist.^[3] Arbeitnehmer von Mitarbeiter-Verleihunternehmen sind daher von der Regelung ausgeschlossen; sie werden im Staat ihrer Ansässigkeit besteuert. Ausnahme ist das DBA Liberia sowie das DBA Trinidad und Tobago, die eine dem Art. 15 Abs. 3 OECD-MA entsprechende Vorschrift nicht enthalten.^[4] Das Besteuerungsrecht richtet sich dann nach dem Arbeitsort, d. h. dem unter liberianischer Flagge fahrenden Schiff. Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht insoweit nicht.

[1] BMF v. 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467, Rz. 258ff.

[2] BMF v. 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467, Rz. 57ff.; zur anteiligen Zuordnung der Urlaubstage vgl. BFH v. 31.3.2004, I R 88/03, BStBl II 2004, 936, BFH/NV 2004, 1330.

[3] Hierzu BMF v. 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467, Rz. 291ff.

[4] BM...