Nur-Pensionszusagen: Steuerliche Behandlung nach dem Grundsatz der Überversorgung

Zusammenfassung

Überblick

Hinsichtlich der steuerlichen Handhabung einer Nur-Pensionszusage (anstelle eines Festgehalts wird nur eine Pensionszusage vereinbart) an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer GmbH, bestand lange Zeit eine Divergenz zwischen der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung des BFH. Die Verwaltung behandelte diesen Sachverhalt unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung, während die (geänderte) Rechtsprechung des BFH diesen Problemkreis unter dem Gesichtspunkt der sog. Überversorgung betrachtete.

Nachdem der BFH in diesem Sinne mehrfach gegen die Finanzverwaltung entschieden hatte, sah sich die Verwaltung veranlasst, die Rechtsprechung anzuwenden. Es verbleibt jedoch eine Reihe von Zweifelsfragen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Finanzverwaltung hat sich mit BMF-Schreiben v. 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35 der BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41) angeschlossen.

1 Die Rechtsentwicklung und der damit verbundene Erkenntnisgewinn

Der BFH^[1] betrachtet das Problem der Nur-Pensionszusage an den GGF vorrangig unter dem Blickwinkel der sog. Überversorgung. Er begründete insoweit, dass nach § 6a Abs. 1 EStG für eine Pensionsverpflichtung eine steuerwirksame Rückstellung nur gebildet werden darf, wenn die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei darf die Rückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.^[2] Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen und der Jahresbeträge sind hierbei erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich nicht durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung umgehen. In einer solchen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen sieht der BFH unter Hinweis auf seine ständige Rechtsprechung^[3] eine Überversorgung und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Wegen der Schwierigkeiten, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH bei der Prüfung der möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist damit die Nur-Pensions-Zusage bereits im Zusagezeitpunkt in vollem Umfang überhöht (Überversorgung von 100 %). Aus diesem Grund muss nach der Auffassung des Gerichts im Rahmen der sog. 1. Gewinnermittlungsstufe in der Steuerbilanz die Pensionsrückstellung gekürzt werden.

Die Finanzverwaltung^[4] ist dieser Rechtsauffassung erst gefolgt, nachdem der BFH^[5] wiederholt in diesem Sinne entschieden hatte. Sie hatte bislang in diesen Fällen jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angenommen.

[1] BFH, Urteil v. 9.11.2005, I R 89/04, BStBl 2008 II S. 523 und BFH, Urteil v. 26.6.2013, I R 39/12, BStBl 2014 II S. 174, unter Rz. 18; jeweils mit eindeutiger Festlegung auf das Vorliegen einer Überversorgung.

[2] § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 9.11.2005, I R 89/04, BStBl 2008 II S. 523, Tz. 2, m. w. N.

[4] BMF, Schreiben v. 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35.

[5] BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2012 II S. 39.

2 Das "problematische" BMF-Schreiben v. 13.12.2012

Mit der Übernahme der Rechtsprechung des BFH durch das BMF-Schreiben v. 13.12.2012^[1] wurden die durch die divergierenden Rechtsauffassungen des BFH und der Finanzverwaltung auftretenden Probleme bestenfalls rudimentär gelöst. Erfreulich ist, dass die Verwaltung die gefestigte Rechtsprechung des BFH übernommen hat. Insoweit ist zumindest in der Frage der Einordnung der Nur-Pensionszusage Rechtssicherheit eingetreten.

Andererseits führt die Verwaltungsanweisung zu erheblichen Folgeproblemen, indem sie anordnet, dass der Grundsatz der Überversorgung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden ist, in denen eine Nur-Pensionszusage erteilt wurde. Hierbei bleibt völlig unberücksichtigt, dass die Finanzverwaltung eine lange Reihe von Jahren in diesen Fällen jeweils eine vGA angenommen hat, sodass unbedingt Bedarf an einer Übergangsregelung bestanden hätte. Insoweit lässt die Verwaltungsregelung hinsichtlich der Altfälle eine Vielzahl von Zweifelsfragen offen.

• Auflösung der Rückstellung und der Umgang mit den "Altlasten"

Zunächst bleibt nach dem BMF-Schreiben v. 13.12.2012^[2] offen, welche Folgen sich aus der geänderten Rechtsauffassung der Verwaltung konkret ergeben. Festzuhalten bleibt, dass die in der Steuerbilanz in (Alt-)Fällen noch enthaltene Pensionsrückstellung nach § 6a EStG aufzulösen ist.

Diese Rückstellung ist vorhanden, weil die Finanzverwaltung bislang in der Nur-Pensionszusage eine vGA gesehen hat, deren Folgen außerhalb der Bilanz im Rahmen der sog. 2. Gewinnermittlungsstufe wieder korrigiert wurden.

Aus der bei Annahme der Überversorgung zwingend gebotenen Rückstellungsauflösung resultiert zunächst ein entsprechender Gewinn. Gleichzeitig ist aber zu beachten, dass in den Jahren zuvor die Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung der ...