Nutzungen/Nutzungsrechte / 3.2.2 Einlage in eine Personengesellschaft

Rz. 86

Die bei Kapitalgesellschaften möglichen Einlagevarianten, gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen zum Erwerb einer Beteiligung bzw. deren Erhöhung und sonstige Beiträge, mit denen all jene Einlagen erfasst werden, für die die Gesellschafter keinen Gegenwert in Form einer Erhöhung ihres Kapitalkontos erhalten, gelten grundsätzlich für Personengesellschaften entsprechend.^[1]

Rz. 87

Die Berücksichtigung der geleisteten Beiträge zur Erbringung oder Erhöhung einer Einlage erfolgt erfolgsneutral auf dem Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters. Da Nutzungsrechte grundsätzlich Vermögensgegenstände sein können,^[2] eignen sie sich folglich auch als Sacheinlage zwecks Erbringung oder Erhöhung des Kapitals einer Personengesellschaft. Die Bedenken, die im Fall der Gewährung eines Nutzungsrechts durch den Gesellschafter an dessen Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Garantiefunktion des Eigenkapitals bestehen, greifen hier nicht.^[3] Probleme können allerdings die an einen Vermögensgegenstand gestellten Voraussetzungen, insbesondere die Verkehrsfähigkeit, bereiten. Gerade bei Personengesellschaften ist das Gesellschaftsverhältnis häufig ursächlich für die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit,^[4] mit der Folge, dass einem potenziellen Übernehmer der Gesellschaft dieses Nutzungsrecht nicht gewährt würde; das Vorliegen eines aktivierbaren Vermögensgegenstands wäre hier versagt. Für die hiermit in direktem Zusammenhang stehende Problematik der Nutzungsüberlassung zwischen Angehörigen kann an die folgenden allgemein an derartige Rechtsverhältnisse gestellten Kriterien^[5] angeknüpft werden:

• ernsthafte Vereinbarungen,
• tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarungen,
• vertragliche Gestaltung und Durchführung, wie auch unter fremden Dritten üblich.

Damit ergibt sich, dass, falls die Nutzungsüberlassung in der familiären Bindung begründet sein sollte, die Verkehrsfähigkeit im Sinne einer Übertragbarkeit mit dem Unternehmen gerade nicht vorliegt, eine Einlagefähigkeit folglich ausscheidet.

Rz. 88

Ein als Sacheinlage anerkanntes Nutzungsrecht, welches gegen die Gewährung von Anteilen an einer Personengesellschaft eingeräumt wird, erhöht das Kapitalkonto des Gesellschafters und damit das Betriebsvermögen der Gesamthand; es ist wie jedes andere Wirtschaftsgut über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Der Bilanzansatz entspricht dem Barwert des Nutzungsentgelts; damit wird im Ergebnis eine Vorauszahlung des Nutzungsentgelts an den Gesellschafter und eine anschließende Bareinlage des Betrags in die Personengesellschaft fingiert.^[6] Gleichzeitig muss das Wirtschaftsgut, an dem ein Nutzungsrecht begründet wird, in das Sonderbetriebsvermögen des entsprechenden Gesellschafters aufgenommen werden. Zum Sonderbetriebsvermögen gehören grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem betrieblichen Zweck der Unternehmung unmittelbar zu dienen, jedoch im Eigentum eines Mitunternehmers stehen.^[7] In die Sonderbilanz ist darüber hinaus ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten als Ausdruck der Verpflichtung des Gesellschafters zur Nutzungsüberlassung auszuweisen und im Zeitablauf gewinnerhöhend aufzulösen.^[8] Der Ansatz des Rechnungsabgrenzungspostens in der Sonderbilanz des Gesellschafters und die damit verbundenen erfolgswirksamen Auflösungsbeträge korrespondieren mit dem Ansatz des Nutzungsrechts in der Bilanz der Gesamthand.

Rz. 89

Insgesamt ist damit die Bilanzierung auf Seiten des Gesellschafters und der Gesellschaft so aufeinander abgestimmt, dass der Gewinn der Personengesellschaft in der Summe unverändert bleibt: Die Gesellschaft aktiviert das Nutzungsrecht und schreibt es über die Laufzeit ab; der Gesellschafter weist korrespondierend in seiner Sonder-GuV bei Auflösung der Rechnungsabgrenzung eine Sonderbetriebseinnahme aus.^[9]

Rz. 90

Stellt das in der Handelsbilanz zu aktivierende Nutzungsrecht einen sonstigen Beitrag des Gesellschafters dar, so muss, wie im Fall der Kapitalgesellschaft, dem Vermögenszugang auf der Aktivseite ein Kapitalzugang auf der Passivseite entsprechen: Hier besteht grundsätzlich die Möglichkeit eines Gewinnausweises oder der Einstellung in eine Rücklage.^[10] Auch im Fall einer Personengesellschaft erlaubt damit das Handelsrecht eine vereinfachte Vorgehensweise, falls der Gesellschafterbeitrag beispielsweise zur Deckung eines Jahresfehlbetrags bzw. zum Ausgleich eines Bilanzverlusts geleistet wurde. Das Steuerrecht unterscheidet nicht zwischen gesellschaftsrechtlichen Einlagen zur Erhöhung des Kapitalkontos und sonstigen Beiträgen, sondern kennt lediglich offene und verdeckte Einlagen, die wiederum – so der BFH^[11] – schon rein begrifflich nicht zum Gewinn gehören können.

Rz. 91

Die Einräumung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts erhöht den Gewinn der Gesellschaft, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels beteiligt ist; eine Einlage liegt nicht vor.^[12] Das genutzte Wirtschaftsgut wird schließlich Sonderbetriebsvermögen; ein Ansatz des Nutzungsrechts in der Steuerbilanz der...