Nutzungen/Nutzungsrechte / 3.3 Einlagefähigkeit von Nutzungen

3.3.1 Einlage in eine Kapitalgesellschaft

Rz. 92

Auch im Fall von Nutzungen sind im Grundsatz die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Einlage zur Aufbringung oder Erhöhung des Nennkapitals,^[1] einer Einlage i. S. "anderer Zuzahlungen" gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB sowie einer verdeckten Einlage zu prüfen.

Eine Eignung von Nutzungsvorteilen als gesellschaftsrechtliche Sacheinlage ist jedoch abzulehnen, weil die grundsätzliche Fähigkeit von Nutzungsrechten, Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage von Kapitalgesellschaften zu sein, bei bloßen Nutzungen nicht gegeben ist.^[2] Gegen die Einlagetauglichkeit von Nutzungen spricht die Tatsache, dass diese keinen feststellbaren wirtschaftlichen Wert i. S. v. § 27 Abs. 2 AktG haben und auch den Vorschriften des § 36a AktG und des § 7 Abs. 3 GmbHG über die vollständige und sofortige Leistung der Sacheinlage nicht gerecht werden können. Das Einräumen von Nutzungsvorteilen ist somit handelsrechtlich grundsätzlich unbeachtlich.^[3] Auch im Steuerrecht scheiden Nutzungen als Sacheinlage aus.

Rz. 93

Gegen die Anerkennung einer verdeckten Einlage von Nutzungen in eine Kapitalgesellschaft werden von der Steuerrechtsprechung^[4] im Wesentlichen dieselben Argumente angeführt wie gegen die Einlage unentgeltlicher Nutzungsrechte. Demnach dürfe der Fiskus nicht einen Nutzen besteuern, den der Steuerpflichtige selbst nicht ziehe; außerdem setze eine verdeckte Einlage eine Vermögensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft voraus.^[5] Auf einer anderen Basis argumentiert der BFH mit Beschluss vom 26.10.1987, in welchem auf die fehlende Eignung einer Nutzung als Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut abgestellt wird: "Gegenstand einer Einlage kann grundsätzlich nur das sein, was auch Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein kann".^[6] Überlässt eine Kapitalgesellschaft ihrer Tochtergesellschaft Kapital zur unentgeltlichen Nutzung, so kann der Wert dieser Nutzungsüberlassung (der Zinsvorteil) nicht Gegenstand einer Einlage in die Tochtergesellschaft sein, weshalb deren Gewinn nicht zu korrigieren ist.^[7] In der Bilanz der Muttergesellschaft können keine nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft angesetzt werden; dies widerspricht jedoch nicht der Tatsache, dass etwaige der Muttergesellschaft entstandene Aufwendungen, beispielsweise in Form von Refinanzierungskosten, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.^[8]

Rz. 94

Die Verneinung einer Einlagefähigkeit von Nutzungsvorteilen in eine Kapitalgesellschaft steht jedoch nicht dem möglichen Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen entgegen.^[9] Dass auf der einen Seite eine verdeckte Einlage im Fall von Nutzungen verneint und auf der anderen Seite in diesem Kontext verdeckte Gewinnausschüttungen bejaht werden, wird mit dem Vorrang des KStG begründet, das in diesem Zusammenhang als lex specialis dem EStG vorgeht. Die Regelung über die verdeckte Gewinnausschüttung tritt bei Kapitalgesellschaften an die Stelle der Entnahmeregelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, die Einlagevorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG wird unterdessen nicht berührt.^[10]

Rz. 95

Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen im Rahmen von Nutzungsüberlassungen zwischen Schwester(kapital)gesellschaften hat der Große Senat des BFH in einem Beschluss^[11] grundsätzlich festgelegt. In der Ausgangssituation der Beschlussvorlage lässt eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft auf dem Umweg über eine weitere Tochtergesellschaft eine Leistung zukommen. Abb. 3 zeigt die Beziehungen zwischen Muttergesellschaft M sowie den Tochtergesellschaften T 1 und T 2.

Abb. 3: Nutzungsüberlassung zwischen zwei Schwester(kapital)gesellschaften

Rz. 96

Der BFH,^[12] der derartige Gestaltungen i. d. R. auf die Rechtsbeziehung zum gemeinsamen Gesellschafter zurückführt,^[13] hat bei vergleichbaren Sachverhalten eine verdeckte Gewinnausschüttung (hier von T 1 an M) angenommen; allerdings waren die Auswirkungen im Fall der Zuwendung eines (einlagefähigen) Wirtschaftsguts anders als im Fall der Zuwendung einer un- oder teilentgeltlichen Nutzung.

Die Zuwendung eines Wirtschaftsguts führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung von T 1 an M sowie zu einer verdeckten Einlage bei T 2 mit der Folge einer Gewinnerhöhung aufgrund der verdeckten Gewinnausschüttung bei M und T 1 sowie der Gewinnminderung durch die verdeckte Einlage bei T 2.^[14]

Rz. 97

Im Fall der Zuwendung in Form der Nutzungsüberlassung galt die verdeckte Gewinnausschüttung bei M allerdings mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts und folglich mangels Vermögensmehrung als nicht zugeflossen. Damit erhöhte sich zwar der Gewinn bei T 1, bei T 2 und M zeigten sich jedoch keinerlei Auswirkungen.^[15]

Rz. 98

Bis zur Einführung des Anrechnungsverfahrens war für beide Fälle "eine vergleichbare Steuerlast"^[16] die Folge. Seit Einführung des Anrechnungsverfahrens führte die Zuwendung in Form einer Nutzungsüberlassung mangels anrechenbarer Körperschaftsteuer wegen fehlender Bilanzgewinn­erhöhung bei M zu einer deutlic...