Nutzungen/Nutzungsrechte / 5.1.2 Steuerliche Behandlung

Rz. 140

Die Qualifikation der Einkünfte des Nießbrauchers richtet sich nach der Art des Unternehmens. Denkbar wären Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit, wobei bei freiberuflicher Tätigkeit der Nießbraucher selbst tätig werden muss, während er im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. Gewerbebetrieb auch einen Angestellten mit der Unternehmensleitung betrauen kann.^[1] In jedem Fall ist der Nießbraucher Unternehmer.^[2]

Damit ist er nach § 22 Abs. 2 HGB auch anstelle des Eigentümers ins Handelsregister einzutragen.^[3]

Rz. 141

Für die Beurteilung der Stellung des Nießbrauchüberlassers ist angesichts der BFH-Rechtsprechung,^[4] die eine Gleichbehandlung von dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten vorsieht, eine analoge Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung^[5] zweckmäßig.^[6]

Rz. 142

Ertragsteuerlich ergibt sich damit für den Nießbrauchbesteller ein Wahlrecht.^[7] Er kann sich für die Fortführung des Betriebsvermögens als Gewerbebetrieb entscheiden und erzielt damit weiterhin – ebenso wie der Verpächter – Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die allerdings nicht der Gewerbesteuer unterliegen.^[8] Die Rückerstattungsverpflichtung für Gegenstände des Umlaufvermögens erfordert die Passivierung einer Rückstellung in der Bilanz des Nießbrauchers; spiegelbildlich dazu erfolgt die Aktivierung einer Rückgabeforderung beim Nießbrauchbesteller. Im Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung orientiert sich die Bewertung der Rückerstattungsverpflichtung am betragsmäßigen Ansatz der betreffenden Gegenstände des Umlaufvermögens; in der Folgezeit muss ein solcher Zusammenhang jedoch nicht gegeben sein. Sind die zurückzugebenden Gegenstände nicht mehr vorhanden, ist die Wertersatzverpflichtung des Nießbrauchers mit den Wiederbeschaffungskosten anzusetzen.^[9]

Rz. 143

Da die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens weiterhin im Eigentum des Nießbrauchbestellers verbleiben, sind sie auch in dessen Bilanz auszuweisen; analog dazu sind die betrieblichen Verbindlichkeiten zu behandeln. Die vom Nießbraucher im Rahmen seiner Substanzerhaltungsverpflichtung neu angeschafften Anlagegüter aktiviert der Nutzungsüberlasser in seiner Bilanz;^[10] ihm stehen auch die Abschreibungen auf die Wirtschaftsgüter seines Vermögens zu, unabhängig davon, ob sie vor oder erst nach Nießbrauchbestellung angeschafft wurden.^[11] Die Substanzerhaltungs- bzw. Erneuerungsverpflichtung ist beim Nießbraucher durch eine erfolgswirksame Rückstellung,^[12] beim Nießbrauchbesteller durch eine Forderung zu berücksichtigen, die dann den Ersatzanschaffungen folgend aufzulösen ist. Die Bilanzierung erfolgt i. H. d. Teilwerts; erhöhen sich die Wiederbeschaffungskosten, so ist auch die Rückstellung entsprechend zu erhöhen.^[13]

Rz. 144

Darüber hinaus kann der Nießbrauchbesteller die Betriebsaufgabe erklären;^[14] infolge des Nießbrauchverhältnisses erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein eventuell entstehender Betriebsaufgabegewinn ist einkommensteuerpflichtig, unterliegt jedoch ggf. den Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG.^[15] Für die übernommenen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entfällt auf Seiten des Nießbrauchbestellers die Bilanzierung einer Rückgabeforderung; die Passivierungspflicht einer entsprechenden Verpflichtung beim Nießbraucher bleibt hingegen unberührt.^[16] Wertänderungen können sich folglich beim Nutzungsüberlasser nur im Zuflusszeitpunkt auf der Grundlage des § 11 EStG auswirken; Gleiches gilt für Ersatzbeschaffungen von Gegenständen des Anlagevermögens im Rahmen der Substanzerhaltungs- und Erneuerungspflicht des Nießbrauchers; steuerbare Zuflüsse i. S. v. § 11 EStG auf Seiten des Nießbrauchbestellers entstehen mit dem Zeitpunkt der Anschaffung der Gegenstände durch den Nießbraucher und deren Übergang ins Eigentum des Nießbrauchbestellers.^[17]

[1] Vgl. Paus, BB 1990, S. 1676. Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen von Einkünften aus selbstständiger Arbeit vgl. Wacker, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 18 EStG Rz. 6 (dort mit Abkürzungen versehen): "Charakteristisch und erforderlich ist die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers (…), statt der Erbringung einer Betriebsleistung, die bei Gewerbebetrieben ausreichend ist."

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 28.2.1961, I 25/61 U, BStBl 1961 III S. 253.

[3] Vgl. Stinn, NWB 2011, S. 2622.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 28.3.1995, IX R 126/89, DStR 1995 S. 1224; BFH, Urteil v. 30.7.1985, VIII R 71/81, BStBl 1986 II S. 327, s. b. S. 328; BFH, Urteil v. 20.11.1980, IV R 126/78, BStBl 1981 II S. 398.

[5] Vgl. H 16.5 EStH.

[6] Vgl. Lohr, Der Nießbrauch an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 1989, S. 263; Paus, BB 1990, S. 1676; im Ergebnis genauso: BFH, Urteil v. 26.2.1987, IV R 325/84, BStBl 1987 II S. 272.

[7] Vgl. H 16.5 EStH.

[8] Vgl. R 2.2 Satz 2 GewStR.

[9] Vgl. BFH, Urteil v. 16.11.1978, IV R 160/74, BStBl 1979 II S. 138, s. b. S. 142.

[10] Vgl. Biergans, DStR 1985, S. 330.

[11] Vgl. BFH, Urteil v. 23.6.1966, IV 75/64, BStBl 1966 III S. 589; BFH, Urteil v. 21.1...