Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- ... / 4 Besteuerung der optierenden Gesellschaft

Die optierende Personengesellschaft wird für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen materiell sowie verfahrensrechtlich umfassend als Kapitalgesellschaft behandelt^[1] und unterliegt der unbeschränkten oder beschränkten Körperschaftsteuerpflicht.^[2] Alle Regelungen des KStG, EStG, GewStG, UmwStG, AStG wie des SolZG, die auf Kapitalgesellschaften oder Körperschaften Bezug nehmen, finden grundsätzlich Anwendung.^[3] Das zu versteuernde Einkommen der optierenden Personengesellschaft ermittelt sich nach den für Körperschaften geltenden Regeln gem. § 8 KStG und unterliegt dem Körperschaftsteuertarif gem. § 23 KStG.

Gem. § 2 Abs. 8 GewStG gilt die optierende Personengesellschaft auch gewerbesteuerlich in vollem Umfang als Kapitalgesellschaft, sodass beispielsweise § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GewStG (Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften) keine Anwendung mehr findet.^[4] Die Personengesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer nach Ausübung der Option auch ungeachtet einer vermögensverwaltenden oder freiberuflichen Tätigkeit.

Optierende Personengesellschaften können grundsätzlich auch Steuerbefreiungen nach § 5 KStG oder § 3 GewStG in Anspruch nehmen.^[5]

[1] BT-Drucks. 19/28656, S. 19.

[2] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 4

[3] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 51 (mit Aufzählung von Ausnahmen);
Nagel/Schlund, NWB 2021 S. 1874;
Schrade/Uhl-Ludäscher, NWB 2021 S. 185;
Sobanski, in KStG – eKommentar, § 1a Option zur Körperschaftsbesteuerung (Fassung v. 17.3.2021), Tz. 11.

[4] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Tz. 15, Stand: 1.12.2021;
Sobanski, in KStG – eKommentar, § 1a Option zur Körperschaftsbesteuerung (Fassung vom 17. 3.2021), Tz. 10.

[5] S. ausf. Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Tz. 48, Stand: 1.12.2021.

4.1 Betriebsausgabenabzug durch Leistungen der Gesellschafter

Leistungen der Gesellschafter an eine optierende Personengesellschaft führen bei dieser zu Betriebsausgaben, die auch nicht wieder als Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen korrespondierend hinzugerechnet werden (mangels Anwendbarkeit von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG). Dies gilt allerdings nur, soweit die Leistungsbeziehung fremdüblich ausgestaltet ist und durchgeführt wird.^[1] Damit gelten gegenüber der bisherigen Personengesellschaftsbesteuerung verschärfte Anforderungen. Vereinbarungen, die noch aus der Zeit als nichtoptierende Personengesellschaft stammen, sollten deshalb kritisch auf das Risiko von verdeckten Gewinnausschüttungen überprüft werden.^[2] Tätigkeitsvergütungen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (Vorabgewinn) führen nach allgemeinen Grundsätzen nicht zu Betriebsausgaben bei der Personengesellschaft.^[3]

[1] § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

[2] Das gilt auch für den umgekehrten Fall der Leistungserbringung durch die Personengesellschaft.

[3] Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, Beih. zu DStR 41/2021 S. 3, 24;
Carlé, NWB 2021 S. 2270, 2275.
S.a. Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021 S. 348, 354.

4.2 Gewinnermittlung der optierenden Gesellschaft

Durch die Option entfallen die für Mitunternehmerschaften geltende zweistufige Gewinnermittlung sowie die gesonderte Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO. Optierende Personengesellschaften haben stattdessen eine Körperschaftsteuererklärung und eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abzugeben, und zwar bereits für das der Option vorangehende Jahr^[1], da der fiktive Formwechsel auf den letzten Tag vor dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Körperschaftsbesteuerung als vollzogen gilt.^[2]

Unabhängig davon, ob die Personengesellschaft nach Handelsrecht oder Gesellschaftsvertrag Bücher zu führen hat, hat sie ihren Gewinn für steuerliche Zwecke gem. § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Die Bildung oder Fortführung gesellschafterbezogener Sonder- oder Ergänzungsbilanzen bei der optierenden Personengesellschaft ist nicht mehr möglich. Demgegenüber steht ihr insbesondere das Freistellungsverfahren für Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne offen, soweit sie an anderen optierenden Personengesellschaften oder Körperschaften beteiligt ist.^[3]

V. a. in gewerbesteuerlicher Hinsicht begründet der Wegfall der zweistufigen Gewinnermittlung einen wesentlichen Unterschied zur bisherigen Situation einer gewerblichen Personengesellschaft. Leistungen von Gesellschaftern der Personengesellschaft, die ehemals § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG unterlagen, werden nicht mehr als Sondervergütung korrigiert. Auch vormalige Sonderbetriebsausgaben sowie -einnahmen des Gesellschafters finden keinen Niederschlag im Gewerbeertrag der Personengesellschaft mehr. Diese Besteuerungsgrundlagen wirken sich nunmehr ggf. im Gewerbeertrag des Gesellschafters aus.

[1] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 41.

[2] S. Tz. 6.1.7

[3] § 8b Abs. 1 und 4 KStG, § 9 Nr. 2a sowie 7 GewStG. Die Inanspruchnahme des Freistellungsverfahrens für Veräu...