Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- ... / 6.2.2 Rückoption als fiktiver Formwechsel

6.2.2.1 Voraussetzungen für eine steuerneutrale Rückoption

Die Rückoption gilt ertragsteuerlich als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Dabei stellt die Ausübung der Rückoption nach Auffassung der Finanzverwaltung wiederum einen Realisationsakt dar, bei dem das Vermögen der optierenden Gesellschaft auf eine Personengesellschaft übertragen wird.^[1] Dieser fiktive Übertragungsvorgang wäre dann ohne weiteres nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen für die Besteuerung von Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen zu beurteilen. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion finden indes die umwandlungssteuerlichen Regelungen für den Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Anwendung, mithin der erste, zweite und fünfte Teil des Umwandlungssteuergesetzes.^[2] Danach hat die optierende Gesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen. Abweichend davon kann das übergehende Vermögen jedoch unter den besonderen Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Die Buchwertfortführung setzt dabei insbesondere voraus, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen.^[3] Durch den Buchwertansatz kann die Entstehung eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinns im Zuge der Ausübung der Rückoption vermieden werden.

Zu beachten ist indes, dass mit der Rückkehr zur transparenten Besteuerung steuerrechtlich ein erneuter Systemwechsel bewirkt wird. Nach Ausübung der Rückoption werden die Gesellschaft und ihre Gesellschafter für Zwecke der laufenden Besteuerung nicht mehr nach dem Zwei-Ebenen-Konzept getrennt voneinander besteuert. Mit dem Übergang zur gewohnten Personengesellschaftsbesteuerung haben die Gesellschafter die in der optierenden Gesellschaft gebildeten Gewinnrücklagen vollständig zu versteuern. § 7 UmwStG sieht dazu vor, dass die während des Zeitraums der Besteuerung als Körperschaft gebildeten "offenen" Rücklagen den Anteilseignern als Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen sind. Die Bezüge i. S. des § 7 UmwStG sind von den Anteilseignern wegen der in diesen Fällen einschlägigen Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG als Teil ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG nach den für diese Einkünfte geltenden Regelungen zu versteuern. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person, so sind die Bezüge gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i. H. v. 40 % steuerfrei. Für Körperschaften als Anteilseigner der optierenden Gesellschaft gilt insoweit die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1, 4 KStG. Die Einkünfte unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

[1] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 95.

[2] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 95.

[3] § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG

6.2.2.2 Behandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft

Die übernehmende Personengesellschaft hat ihrerseits das Vermögen mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der optierenden Gesellschaft enthaltenen Wert zu übernehmen (Grundsatz der Wertverknüpfung).^[1] Soweit stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der optierenden Gesellschaft vorhanden sind, werden diese durch die Personengesellschaft fortgeführt, ohne dass es zu einer sofortigen Aufdeckung und Besteuerung dieser stillen Reserven kommt. Infolge der Übernahme der Wirtschaftsgüter und der dadurch bewirkten Vermögensmehrung kann es bei der übernehmenden Personengesellschaft zu einem Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust kommen. Die Besteuerung des Übernahmeergebnisses richtet sich nach den besonderen Vorschriften der § 4 Abs. 4 ff. UmwStG.

Im Weiteren tritt die Personengesellschaft in die steuerliche Rechtstellung der optierenden Gesellschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen^[2]. Eine Ausnahme von der Rechtsnachfolge gilt indes hinsichtlich bestehender steuerlicher Verlustvorträge. So gehen nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG

• verrechenbare Verluste,
• verbleibende Verlustvorträge,
• vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte,
• ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG sowie
• ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG

nicht über. Damit gehen insbesondere auch bestehende gewerbesteuerliche Verlustvorträge i. S. des § 10a GewStG der optierenden Gesellschaft mit Ausübung der Rückoption unter.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 04.01.

[2] § 4 Abs. 2 UmwStG

6.2.2.3 Keine steuerliche Rückwirkung

Eine steuerliche Rückwirkung ist gemäß § 1a Abs. 4 Satz 2 UmwStG in allen Fällen der Beendigung der Option (aufgrund Rückoption oder kraft Gesetzes) ausgeschlossen. § 9 Satz 3 UmwStG findet insoweit keine Anwendung.

6.2.2.4 Sperrfristen

Die...